La escisión total se acogerá al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS si cumple los requisitos del artículo 76.2 de la LIS: división del patrimonio en bloque transmitida por sucesión universal, disolución sin liquidación, atribución proporcional de valores a los socios (con compensación máxima del 10%), y —cuando concurran múltiples adquirentes— patrimonio diferenciado e independiente en cada una de ellas; el ajuste de proporciones participativas entre adquirentes requiere acreditación de patrimonios perfectamente identificados y separables.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad económica principal la compraventa, el arrendamiento y la promoción de terrenos e inmuebles en general. Para el desarrollo de dicha actividad, la entidad cuenta con una estructura administrativa propia.
La entidad consultante está participada por personas físicas integrantes de dos grupos familiares. Cada grupo familiar ostenta el 50% de las participaciones de la consultante. El patrimonio de esta entidad está constituido básicamente por inmuebles que son objeto de su actividad económica.
Es titular de inversiones financieras en distintas entidades bancarias.
Se proyecta la realización de una operación de reestructuración consistente en la escisión total de la entidad consultante que transmitiría todo su patrimonio a dos sociedades de nueva creación, cuyos socios mantendrían el mismo porcentaje de participación que tenían en la sociedad que se escinde. Las sociedades de nueva creación, sociedad X1 y X2, tendrían los mismos socios e idéntica participación que la escindida, por lo que cada uno de los dos grupos familiares ostentaría el 50% de las sociedades creadas. Ambas entidades se dedicarían a la misma actividad económica de alquiler y promoción de inmuebles en general. A cada una de ellas se traspasarían inmuebles e inversiones financieras, en casi idéntica proporción.
Posteriormente se proyecta, la aportación por parte de cada uno de los socios que forman el 50% de un grupo familiar, de sus acciones o participaciones en la sociedad X1 a la sociedad X2. A su vez, los socios que conforman el 50% del otro grupo familiar aportarían los títulos representativos de la sociedad X2 a la entidad X1, de tal manera que cada sociedad creada quedaría participada al 100% por un solo grupo familiar, facilitando así la gestión de la actividad y el patrimonio empresarial de acuerdo con las decisiones de cada grupo, según su propia estrategia familiar y facilitando a su vez la planificación y relevo general de ambos grupos.
Finalmente, uno de los socios de la sociedad X1, en su condición de empresario individual titular de una actividad económica con estructura administrativa propia y dedicada al alquiler de inmuebles, pretende aportar dicho negocio o actividad a dicha sociedad X1, con la intención de unificar la actividad económica de arrendamiento de inmuebles en una sola entidad, siendo la finalidad de dicha aportación la concentración de todos aquellos inmuebles que están en régimen de alquiler, a los efectos de una mayor optimización económica y de recursos.
La operación de escisión total tiene por objeto reorganizar la empresa consultante con el fin de que cada grupo familiar a través de sus propias empresas pueda organizar y planificar adecuadamente su relevo generacional, y a la vez quede concentrada en una sola entidad el negocio relativo a la promoción, construcción, comercialización, rehabilitación y alquiler de inmuebles, todo ello con la consiguiente reducción de costes administrativos de gestión y simplificación de sus obligaciones mercantiles y fiscales.
Cuestión planteada
Si la operación descrita de escisión total podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la operación descrita podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de reorganizar la empresa consultante con el fin de que cada grupo familiar a través de sus propias empresas pueda organizar y planificar adecuadamente su relevo generacional, y a la vez quede concentrada en una sola entidad el negocio relativo a la promoción, construcción, comercialización, rehabilitación y alquiler de inmuebles, todo ello con la consiguiente reducción de costes administrativos de gestión y simplificación de sus obligaciones mercantiles y fiscales.
No obstante, en el escrito de consulta se señala que con posterioridad a la operación de escisión los socios procederán a transmitir entre sí sus participaciones en las entidades beneficiarias de la escisión, rompiendo así la regla de proporcionalidad establecida en el artículo 76.2.2ºa), trasncrito supra, ambas operaciones concatenadas producirían el mismo efecto práctico que hubiera resultado de realizar una escisión total, sin atribución proporcional a sus socios de las participaciones en las entidades beneficiarias de la escisión, en la que el patrimonio segregado y transmitido a las entidades beneficiarias de la escisión X1 y X2 no constituye una rama de actividad ni cumple los requisitos previstos en el artículo 76.2.1ºa), en cuyo caso, a la operación de escisión total, seguida de posteriores transmisiones de participaciones, no le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial por cuanto no se trataría de una operación de reestructuración sino una operación tendente a facilitar la desinversión en alguna de las entidades beneficiarias.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.2.1ºa) y 89