La fusión de AIE se subsume en el supuesto de hecho del artículo 83.1 TRLIS (letras a o b) y resulta elegible para el régimen especial de fusiones, condicionado al cumplimiento de los requisitos mercantiles y fiscales del Capítulo VIII Título VII TRLIS, incluida la ausencia de fraude o evasión fiscal como objetivo principal y la concurrencia de motivos económicos válidos. El mantenimiento de participaciones en idéntico porcentaje en la entidad resultante satisface el requisito de continuidad de participación de los socios de la AIE en la operación.
Hechos
La consultante es una agrupación de interés económico a la que se concedió, en el año 2001, el beneficio fiscal consistente en la amortización acelerada prevista en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley 43/1995.
Existen otras agrupaciones de interés económico cuyo objeto social y socios coinciden con los de la consultante. El porcentaje de participación de los socios es el mismo en todas las agrupaciones, incluida la consultante.
Teniendo en cuenta la identidad en la actividad realizada por la consultante y por las otras agrupaciones de interés económico y en los socios de todas ellas, la consultante tiene previsto fusionarse con dichas agrupaciones en aras de mejorar la gestión de los patrimonios de todas ellas, eliminando redundancias, y obteniendo un ahorro de costes por simplificación de obligaciones mercantiles y fiscales. La fusión podrá hacerse por absorción o por constitución de una nueva agrupación de interés económico. De acuerdo con la documentación aportada, son ocho las agrupaciones que pretenden fusionarse, y todas ellas tienen concedido el beneficio fiscal regulado en la mencionada Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley 43/1995, en los años 2001 y 2002 (actual Disposición Adicional Quinta del TRLIS).
Cuestión planteada
1. ¿Podrá acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS la operación de fusión descrita?
2. Teniendo en cuenta que los socios mantendrán su participación en la entidad resultante de la fusión en los mimos porcentajes que anteriormente tenían en cada una de las agrupaciones, y que no se alterarán los contratos de arrendamiento de los buques ¿Se considera cumplido el requisito de mantenimiento de la participación por los socios de la AIE, en la entidad resultante de la fusión?
Contestación
El artículo 20 de la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, establece:
“1. Las agrupaciones de interés económico podrán fusionarse con cualquier otra sociedad mediante la constitución de una nueva sociedad o mediante absorción por aquella o por estas.
2. La fusión dará lugar a la transmisión en bloque del patrimonio social de la agrupación que se extinga como consecuencia de la fusión.
3. Por las deudas de la agrupación anteriores a la fusión seguirán respondiendo los socios en los términos del artículo 5.”
El artículo 83. 1 a) y b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone: “Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
La operación de fusión, bien sea por absorción o por creación de una nueva agrupación de interés económico, tal y como se manifiesta que se realizaría, sería subsumible en el supuesto de hecho definido en las letras a) o b) del artículo 83.1 del TRLIS. En consecuencia, podrá acogerse al régimen especial, siempre que cumpla los requisitos establecidos en la normativa mercantil y se realice cumpliendo las restantes condiciones previstas en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS respecto de las operaciones de fusión.
Específicamente, en relación con la admisibilidad, a efectos fiscales, de los motivos de la operación descrita, el artículo 96.2 del TRLIS establece: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Los motivos por los cuales se pretende realizar la operación de fusión descrita: mejorar la gestión de los patrimonios de todas ellas, eliminando redundancias, y obteniendo un ahorro de costes por simplificación de obligaciones mercantiles y fiscales, motivos económicos válidos a efectos del artículo 96.2 de TRLIS.
Por otro lado, la Disposición adicional decimoquinta de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, refundida en la Disposición adicional quinta del TRLIS, establece: “Se podrán amortizar de forma acelerada los buques, embarcaciones y artefactos navales, que cumplan los siguientes requisitos(..).
c) Que el sujeto pasivo adquirente explote el buque, embarcación o artefacto naval mediante su afectación a su propia actividad, o bien mediante su arrendamiento a casco desnudo, siempre que, en este último caso, la entidad arrendadora sea una agrupación española o europea de interés económico y se cumplan los siguientes requisitos: (..)
3º Los socios de la entidad arrendadora deberán mantener la participación en ella durante al menos las dos terceras partes del plazo del contrato de arrendamiento.”
El artículo 90 del TRLIS prevé: “1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. Cuando la sucesión no sea. a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.
4. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las leyes españolas.
En el caso planteado en la consulta, la fusión, ya sea por absorción o mediante la creación de una nueva agrupación, parece que determinará, en los términos en los que se pretende realizar, la sucesión a título universal de la agrupación resultante de la fusión. Ello implica que las agrupaciones que se fusionan, transmitirán en bloque todo su patrimonio a la agrupación resultante de la fusión, incluidos los derechos y obligaciones tributarias y, la continuidad en las participaciones de los socios de las agrupaciones que se extinguen.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 88 del TRLIS, los valores recibidos por los socios de la agrupación en la operación de fusión planteada se valorarían a efectos fiscales, por el valor de los entregados, de manera que los valores recibidos conservarían la fecha de adquisición de los entregados.
Por tanto, la aplicación del régimen fiscal especial supone una subrogación igualmente en sede de los socios, por lo que esta operación no supone el incumplimiento del requisito de mantenimiento de la participación a que se refiere la disposición adicional quinta del TRLIS, cuyo cumplimiento supondrá mantener la participación en la agrupación resultante de la operación de fusión en los términos establecidos en dicha disposición adicional quinta.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
LIS Ley 43/1995, de 27 de diciembre. Disposición Adicional Decimoquinta.
TRLIS RD Leg. 4/2004, de 5 de marzo. Capítulo VIII del Título VII.