Los rendimientos derivados de la cesión de derechos de propiedad intelectual/industrial por su autor a terceros califican como rendimientos de actividades profesionales (renta general), no empresariales, conforme al art. 95.2 RIRPF. La imputación temporal se rige por los criterios del IS (art. 14 LIRPF), siendo aplicables operaciones a plazos siempre que se documente adecuadamente el devengamiento económico. La deducción por doble imposición internacional procede si las rentas resultan gravadas en la fuente, conforme a los convenios suscritos y normativa de armonización fiscal.
Hechos
El consultante suscribió, en agosto de 2013, un acuerdo con una entidad de Estados Unidos a través del cual transmitió a dicha entidad los derechos de propiedad intelectual de su titularidad concernientes a los resultados de las investigaciones llevadas a cabo en determinado campo.
Dada la naturaleza novedosa de los conocimientos transmitidos, se acordó determinar el precio de la transmisión en función del valor económico que se ponga de manifiesto con la explotación comercial de los productos que se desarrollen a partir de la patente registrada por la entidad. Asimismo, se ha considerado como fórmula idónea para abonar el precio la de establecer dos pagos anuales.
Cuestión planteada
Calificación, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de la renta derivada del citado acuerdo y si se trata de renta general o del ahorro.
Imputación temporal: posibilidad de aplicar el criterio de operaciones a plazos.
Posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición internacional en caso de ser gravadas las rentas en el país de origen.
Contestación
Una vez obtenidos los derechos de propiedad intelectual, los rendimientos a que pueda dar lugar su explotación pueden tener para su autor una doble calificación a efectos del IRPF dentro del ámbito de las actividades económicas. Para ello se hace preciso acudir al artículo 95.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, donde se otorga la consideración de rendimientos de actividades profesionales a los obtenidos por “los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial. Cuando los autores o traductores editen directamente sus obras, sus rendimientos se comprenderán entre los correspondientes a las actividades empresariales”.
Por tanto, procedería calificar como rendimientos de actividades empresariales los obtenidos por el autor por la creación, producción y comercialización por el mismo de su invención.
En cambio, si el inventor concede los derechos de explotación de su invención a un tercero (licenciatario) o procede directamente a la transmisión de su propiedad (en cuyo caso procedería considerarla como existencia), la calificación de los rendimientos obtenidos por la cesión de su utilización o por su transmisión (junto con todo el proceso anterior de creación y desarrollo de la invención) mantendría la consideración inicial de derivados de actividades profesionales.
En consecuencia, en el caso planteado, procederá calificar como rendimientos de actividades profesionales (renta general) los obtenidos por el consultante por la cesión a terceros para su fabricación y explotación de los conocimientos novedosos de los que es autor.
El artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que regula los criterios de imputación temporal de los ingresos y gastos para determinar la renta, establece, en su apartado 1 b), el criterio de imputación temporal aplicable a los rendimientos de actividades económicas, disponiendo que:
“b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.”
En cuanto a las especialidades reglamentarias, el artículo 7 del RIRPF dispone lo siguiente:
“1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.
2. 1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.
Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.
2.º La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento.
3.º Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio.
3. En el caso de los rendimientos derivados de la cesión de la explotación de los derechos de autor que se devenguen a lo largo de varios años, el contribuyente podrá optar por imputar el anticipo a cuenta de los mismos a medida que vayan devengándose los derechos.
4. En ningún caso, los cambios de criterio de imputación temporal o de método de determinación del rendimiento neto comportarán que algún gasto o ingreso quede sin computar o que se impute nuevamente en otro ejercicio.”.
Por tanto, en dicho precepto se establece la posible aplicación, en caso de cumplirse los requisitos previstos en el mismo y a opción del contribuyente, del criterio de cobros y pagos para todas las actividades económicas realizadas por el contribuyente, debiendo mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.
En relación con la remisión a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), vigente a partir de 1 de enero de 2015, establece, en su artículo 11, lo siguiente:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
3. (…)
4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
No resultará fiscalmente deducible el deterioro de valor de los créditos respecto de aquel importe que no haya sido objeto de integración en la base imponible por aplicación del criterio establecido en este apartado, hasta que esta se realice.
(…)”.
Por su parte, el párrafo tercero de la disposición transitoria primera de la citada Ley 27/2014 establece:
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado realizadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, las rentas pendientes de integrar en períodos impositivos iniciados a partir de dicha fecha, se integrarán en la base imponible de acuerdo con el régimen fiscal que resultara de aplicación en el momento en que se realizaron las operaciones, aun cuando la integración se realice en períodos impositivos iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2015.”
En este sentido, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, disponía, en su artículo 19, lo siguiente:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
(…)
4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
(…)”.
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012, correspondiente al recurso de casación para unificación de doctrina número 16/2009, considera que la regla de operaciones a plazos o con precio aplazado es aplicable a todas las operaciones de tal naturaleza y no sólo a las mencionadas expresamente en el artículo 19.4 del TRLIS (ventas y ejecuciones de obra).
Por lo tanto, para las operaciones a plazos o con precio aplazado rige la regla inversa a la del devengo: se aplicará como regla general para dichas operaciones la regla de imputación en función de los cobros, siendo el devengo la opción y no la regla general.
En consecuencia, en el presente caso, partiendo de la hipótesis de no aplicación del criterio reglamentario de cobros y pagos, sería de aplicación la regla establecida en la normativa del Impuesto sobre Sociedades para las operaciones a plazos o con precio aplazado, esto es, el artículo 19.4 del TRLIS (por aplicación del citado párrafo tercero de la disposición transitoria primera de la Ley 27/2014).
En lo referente a la tercera cuestión, la transmisión de los derechos de propiedad intelectual relativos a los resultados de las investigaciones científicas llevadas a cabo por el consultante a la entidad de los Estados Unidos a cambio de un precio pactado va a constituir una renta satisfecha desde Estados Unidos a una persona física residente en España, por lo que resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta de 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990).
El Convenio Hispano-Estadounidense define el término “canon” y determina su forma de tributación en el artículo 12:
“1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y obtenidos por un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
a) 5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas;
b) 8 por 100 del importe bruto de los cánones percibidos como retribución por el uso, o el derecho al uso, de películas cinematográficas, o películas, cintas y otros medios de transmisión o reproducción de la imagen o el sonido, y del importe bruto de los cánones por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas, y
c) 10 por 100 del importe bruto de los cánones en los demás casos.
No obstante las demás disposiciones de este apartado, los cánones percibidos como retribución por prestaciones de asistencia técnica se gravarán al tipo aplicable a los cánones correspondientes a los derechos o bienes en relación con los que la asistencia técnica se presta. A dicho efecto, la base imponible se determinará con deducción de los costes de trabajo y de materiales en que se haya incurrido para la obtención de tales cánones.
3. El término cánones empleado en el presente Convenio significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas, y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, las patentes, marcas, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otros derechos o bienes similares, o por el uso, o el derecho al uso de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. También incluye los pagos por prestaciones de asistencia técnica realizadas en un Estado contratante por un residente del otro Estado, cuando dicha asistencia se preste en relación con la utilización de derechos o bienes de esa naturaleza. El término cánones incluye también las ganancias derivadas de la enajenación de dichos bienes o derechos, en la medida en que las ganancias se determinen en función de la productividad, uso o transmisión de los mismos.
(…)”.
De lo señalado en el escrito de la consulta se deduce que el objeto de la misma es una transmisión de la plena propiedad de los derechos de propiedad intelectual completa, irrevocable y definitiva.
Sin embargo, como ya se ha indicado, el apartado 3 del artículo 12 del Convenio Hispano-Estadounidense incluye en el concepto de canon “…las ganancias derivadas de la enajenación de dichos bienes o derechos, en la medida en que las ganancias se determinen en función de la productividad, uso o transmisión de los mismos”.
Conforme a esta definición, se exigen dos requisitos para considerar a estas rentas como cánones: que los bienes o derechos vendidos sean los que figuran en el concepto de canon del propio apartado 3 del artículo 12 y que la ganancia obtenida por la enajenación se determine en función de alguno de los factores citados: la productividad, el uso o la transmisión.
En este caso, y según se indica en el escrito de consulta, el precio de la trasmisión se fija en función del éxito de la explotación comercial de la patente registrada, es decir de la productividad que vaya a derivarse de los medicamentos que se desarrollen a partir de los descubrimientos científicos patentados. De hecho, en el momento de la transmisión se desconoce el precio cierto y se aplaza el pago del mismo, al haber acordado que el mismo vendrá determinado por el valor económico que se ponga de manifiesto con la explotación comercial de los medicamentos que se desarrollen a partir de la patente registrada. En consecuencia, los pagos que se realicen por la entidad estadounidense se calificarán como cánones a efectos del Convenio de doble imposición.
El apartado 1 del artículo 12 confirma que los cánones procedentes de Estados Unidos y obtenidos por un residente en España pueden someterse a imposición en España. Del mismo modo, el apartado 2 de este artículo señala que estos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan. Por lo que Estados Unidos podrá gravar tales pagos con un impuesto que no podrá exceder del 10% del importe bruto de los cánones percibidos, tal y como señala el apartado c).
No obstante, el apartado 4 del artículo 12 matiza que no serán aplicables las anteriores disposiciones en el caso de que el beneficiario efectivo de los cánones sea residente de España y ejerza o haya ejercido en Estados Unidos, Estado de donde proceden los cánones, una actividad industrial o comercial mediante un establecimiento permanente situado en España o preste o haya prestado unos servicios personales independientes mediante una base fija situada en él, y los cánones sean imputables a ese establecimiento permanente o a esa base fija. En estos casos serán aplicables las disposiciones del artículo 7 (beneficios empresariales) o del artículo 15 (servicios personales independientes), según proceda.
En relación con el importe del canon, el apartado 6 del artículo 12 advierte de que cuando por razón de relaciones especiales entre el pagador y el beneficiario efectivo del canon su cuantía exceda de la que se hubiera convenido en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artículo no serán aplicables más que a este último importe. El exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación del cada Estado contratante, teniendo en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio.
España, como país de residencia del consultante, deberá eliminar la doble imposición conforme a lo establecido en el Convenio Hispano-Estadounidense y la legislación interna. Al respecto el artículo 24.1.a) del Convenio establece:
“1. En España la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables contenidas en la legislación española, de la siguiente manera:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en los Estados Unidos en base a criterios distintos del de ciudadanía, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en los Estados Unidos.
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en los Estados Unidos.”.
De acuerdo con este artículo, España permitirá la deducción del impuesto pagado en Estados Unidos de acuerdo con la normativa interna del IRPF.
Al respecto, el artículo 80 de la LIRPF regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
(…).”
Señalar que la cuantía del impuesto estadounidense que podrá ser deducido de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no excederá, en ningún caso, del importe que, derivado de la correcta aplicación del Convenio, correspondería gravar a Estados Unidos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 14, 80.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 95.
CDI EE.UU