La escisión parcial con aportación de rama de actividad a sociedad de nueva creación accede al régimen especial del capítulo VIII del título VII TRLIS si el patrimonio segregado constituye una unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente y la entidad transmitente retiene al menos una rama de actividad. La rama escindida debe corresponder a una actividad económica previamente identificada en la transmitente. Una discrepancia sobre valoración de activos y pasivos no impide la aplicación del régimen especial, que opera sobre la neutralidad de la operación estructural. La ausencia de recursos humanos propios en la beneficiaria no desvirtúa el carácter de rama de actividad siempre que exista capacidad de funcionamiento autónomo mediante tercerización, sin que el concepto fiscal exija dotación de personal inherente.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal el transporte de viajeros, y como actividades secundarias el alquiler de vehículos, aparcamiento cubierto, lavado y engrase, explotación agrícola, arrendamiento, y promoción inmobiliaria.
Su patrimonio inmobiliario está compuesto por inmuebles urbanos y dos fincas rústicas, adquiridos hace varias décadas.
En 1997 firmó un convenio urbanístico de gestión con un Ayuntamiento mediante el cual se recalificó una parte de una de las fincas rústicas, continuando el resto con la explotación ganadera. Tras la recalificación, el uso de la finca ha quedado como suelo urbano, suelo urbanizable y suelo rústico. En 1999 se vendió una parcela de la finca a un tercero. En 2004, una vez realizada la parcelación del sector urbanizable, se procedió a la venta de otra parte de la finca, instrumentando parte del pago mediante ejecución de las obras de infraestructura de los terrenos restantes de dicho sector, ejecución que concluyó a finales de 2005. También en 2004 se realizó la cesión al Ayuntamiento, en virtud del convenio de urbanización, de otra parte de la finca. En 2005 se procedió a la venta de otra superficie de suelo urbanizado a distintos compradores. Durante 2007 se contrató la construcción de 17 chalets con un tercero, sin que hasta la fecha de presentación de la presente consulta se haya concluido la construcción, A su vez, la entidad inició en 2007 la comercialización de los 17 chalets que promueve, habiendo materializado durante 2008 algunas ventas en contrato privado. Quedan otras 76 parcelas sobre las que se seguirá construyendo y vendiendo en futuras fases. En los últimos meses se ha formalizado un contrato de crédito hipotecario al promotor con una entidad bancaria para financiar la promoción. La actividad de promoción inmobiliaria la desempeña fundamentalmente la dirección de la entidad consultante y marginalmente un empleado de la empresa, dado que la construcción y gestiones de venta han sido encargadas a otras empresas sin vinculación con ella.
La entidad consultante se plantea la escisión parcial de la rama de actividad "promoción inmobiliaria" a una empresa de nueva creación, recibiendo a cambio sus socios valores representativos del capital de la sociedad creada en la misma proporción en la que participan en la que se escinde parcialmente. Mediante la escisión se aportarán las parcelas urbanas de la finca antes citada (sector urbanizable) así como todos los activos y pasivos directamente afectos y la tesorería que se haya generado en esta actividad.
La actividad de promoción inmobiliaria se seguirá gestionando administrativamente en las oficinas de la entidad consultante e inicialmente con el personal de ésta, hasta que la nueva empresa contrate los medios que precise (personal cualificado, local, etc.) para una gestión adecuada a la evolución de la actividad.
Los motivos que impulsan a la separación de la actividad de promoción inmobiliaria del resto de las que se desarrollan en la entidad consultante son:
- Obtener la independencia en la gestión, dirección y financiación de este sector de actividad, de forma que se eviten las interferencias que una determinada actuación en un sector produciría en los otros.
- La necesidad de contar con medios y recursos específicos en cada sector, con capacidades y orientaciones sectoriales diferentes.
- Limitar las responsabilidades jurídicas derivadas del desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria, evitando su influencia en las otras actividades, para el caso de que una mala evolución de aquélla no condiciones la viabilidad del resto de actividades.
- Proporcionar una información mercantil más clara y transparente, que sea de utilidad para terceros, especialmente entidades financieras, contribuyendo de esta forma a la creación de una imagen propia de empresa de promoción inmobiliaria.
Cuestión planteada
1. Si la escisión parcial, con aportación de rama de actividad a una sociedad de nueva creación como la planteada, cumple los requisitos para la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Suponiendo cumplidos los requisitos del régimen especial, en qué medida afectaría a su aplicación una discrepancia de la Administración Tributaria en cuanto a la valoración de los activos y pasivos afectados por la escisión.
3. La nueva sociedad beneficiaria de la escisión será gestionada por un consejo de administración o por un administrador único. Inicialmente no será necesario contar con personal propio, pues se piensa subcontratar con terceros las labores administrativas, comerciales y de construcción de la promoción. Se plantea si el concepto fiscal de rama de actividad requiere que la sociedad beneficiaria de la escisión cuente con recursos humanos propios o bien basta con que se subcontrate estos servicios, siempre y cuando se garantice la plena funcionalidad de la rama de actividad.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
Por otra parte, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que tanto el patrimonio que se escinde como el que persiste en sede de la consultante constituya cada uno de ellos de manera individualizada una rama de actividad.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…..”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En cuanto a la actividad o actividades que se mantendrían en sede de la entidad consultante, el transporte de viajeros, el alquiler de vehículos, aparcamiento cubierto, lavado y engrase, explotación agrícola, y arrendamiento, parece que el patrimonio que no se segrega y permanece en la entidad transmitente, formado por tales actividades, determina la existencia de una o varias explotaciones económicas en sede de la sociedad transmitente, que se mantienen en la misma tras la escisión parcial, de tal manera que ésta podrá seguir realizando las mismas actividades en condiciones análogas.
En el caso planteado en el escrito de consulta, el patrimonio segregado estará constituido por las parcelas urbanas de la finca (sector urbanizable) así como todos los activos y pasivos directamente afectos y la tesorería que se haya generado en esta actividad. No obstante, se señala que la actividad de promoción inmobiliaria se seguirá gestionando administrativamente en las oficinas de la entidad consultante e inicialmente con el personal de ésta, hasta que la nueva empresa contrate los medios que precise (personal cualificado, local, etc.) para una gestión adecuada a la evolución de la actividad.
No obstante, la existencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, tanto en el patrimonio que se escinde como el que permanece en la consultante, son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sobre las que este Centro Directivo no puede hacer una valoración a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con la operación proyectada se pretende obtener la independencia en la gestión, dirección y financiación de este sector de actividad, de forma que se eviten las interferencias que una determinada actuación en un sector produciría en los otros; contar con medios y recursos específicos en cada sector, con capacidades y orientaciones sectoriales diferentes; limitar las responsabilidades jurídicas derivadas del desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria, evitando su influencia en las otras actividades, para el caso de que una mala evolución de aquélla no condiciones la viabilidad del resto de actividades; y proporcionar una información mercantil más clara y transparente, que sea de utilidad para terceros, especialmente entidades financieras, contribuyendo de esta forma a la creación de una imagen propia de empresa de promoción inmobiliaria. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, caso de que la operación planteada pudiera acogerse al régimen fiscal especial, deberá tenerse en consideración lo establecido en el artículo 85 del TRLIS, en el sentido de que los bienes y derechos adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96