La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS si cumple simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009; (ii) la definición del artículo 76.1.a) LIS (transmisión en bloque de patrimonios, disolución sin liquidación, compensación en dinero ≤10% valor nominal); (iii) tributación diferida en la entidad transmitente (artículo 77) y en los socios residentes en España/UE o terceros Estados si reciben valores de entidad residente en España (artículo 81), con transferencia de valores fiscales a la adquirente.
Hechos
El Grupo consolidado G, tiene la siguiente estructura accionarial:
La entidad consultante adquirió la totalidad de las participaciones de la entidad X1, por compraventa. Las participaciones fueron adquiridas por parte de la entidad consultante a varias personas físicas.
Por otra parte, la entidad consultante es titular del 44,14% de las participaciones de la entidad X2.
Las actividades de las entidades X1 y X2 son complementarias unas de otras. Así, ambas sociedades centran su actividad en la producción y suministro de radiofármacos y reactivos con fines médicos y farmacéuticos. Concretamente, la entidad X2 realiza actividades relacionadas con la producción y comercialización de reactivos. La entidad X1 fue creada con la finalidad de dar cumplimiento al RD 479/1993, de 2 de abril mediante el que se regulan los medicamentos radiofármacos de uso humano.
En la actualidad, y existiendo una unidad de decisiones e intereses en ambas sociedades, se plantea la posibilidad de eliminar la duplicidad de estructuras. Por estos motivos, se plantea la realización de una operación de reestructuración con el objetivo de integrar en una sola compañía, concretamente en la entidad X1, toda la actividad desarrollada por ambas compañías.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Racionalizar y reorganizar el patrimonio empresarial.
-Conseguir una optimización de recursos, una mayor rentabilidad de la actividad, un incremento de la solvencia y la capacidad económica y de negociación de la unidad económica resultante.
-Menor complejidad administrativa que se traduciría en una reducción significativa de gastos administrativos.
-Simplificar el proceso de reporting financiero al grupo.
-Incrementar la facilidad para acceder a concursos públicos al tener mayor capacidad productiva y un mejor cumplimiento de los criterios requeridos en los concursos públicos.
-Unificar políticas a nivel de personal y compartir la plantilla de producción que permitiría optimizar los procesos de producción y reducir los costes de fabricación, así como de la plantilla comercial lo que permitiría reducir los costes de desplazamiento.
-Conseguir una gestión más ágil y coordinada, una mejora en la capacidad comercial y de negociación con terceros en la obtención de descuentos por volumen de pedido.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
El artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados. (…).”
La tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley. Así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(...).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(...).”
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Finalmente, de conformidad con lo establecido en el artículo 84, de la Ley del Impuesto, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente, siempre que se hayan generado al amparo de la normativa española.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación descrita tiene por objeto racionalizar y reorganizar el patrimonio empresarial, conseguir una optimización de recursos, una mayor rentabilidad de la actividad, un incremento de la solvencia y la capacidad económica y de negociación de la unidad económica resultante, menor complejidad administrativa que se traduciría en una reducción significativa de gastos administrativos, simplificar el proceso de reporting financiero al grupo, incrementar la facilidad para acceder a concursos públicos al tener mayor capacidad productiva y un mejor cumplimiento de los criterios requeridos en los concursos públicos, unificar políticas a nivel de personal y compartir la plantilla de producción que permitiría optimizar los procesos de producción y reducir los costes de fabricación, así como de la plantilla comercial lo que permitiría reducir los costes de desplazamiento y conseguir una gestión más ágil y coordinada, una mejora en la capacidad comercial y de negociación con terceros en la obtención de descuentos por volumen de pedido. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.a) y 89.2