La deducción por inversión en vivienda habitual suprimida con efectos 1 de enero de 2013 resulta aplicable a partir de dicho ejercicio bajo el régimen transitorio de la disposición decimoctava solo si concurren cumulativamente: adquisición o satisfacción de cantidades para construcción anterior a 1.1.2013, y práctica efectiva de la deducción en período impositivo devengado antes de 1.1.2013 (salvo supuesto del artículo 68.1.2º LIRPF en redacción 31.12.2012). La mera constitución de residencia habitual en 2010 es insuficiente; exige acreditación de que ya se dedujo en ejercicios anteriores a 2013.
Hechos
El consultante adquirió en 2010 la vivienda que viene constituyendo desde entonces su residencia habitual. En ningún ejercicio ha practicado la deducción por inversión en vivienda habitual, al menos, según manifiesta, durante los años 2010 a 2012 y en 2013.
Cuestión planteada
Si, al constituir su residencia habitual desde 2010, tendría derecho a aplicar el régimen transitorio establecido a partir de 2013 y, en base ello, practicar la deducción por inversión en vivienda habitual desde el año 2013 en adelante.
Contestación
Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…).”
Del contenido de dicha disposición se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para, entre otros, aquellos contribuyentes que hubieran adquirido jurídicamente su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 68.1 de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012 establece, en su número 1º, la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
De dicho precepto se desprende que la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual requiere la concurrencia en el contribuyente, sin perjuicio de los supuestos en que exista discapacidad, de dos requisitos: adquisición, aunque sea compartida, de la vivienda propia y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones llevadas a cabo por su adquisición o rehabilitación, se regula en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto el cual, entre otros, dispone que:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.”
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.” (Artículo 54.2 del RIRPF).
La vivienda habitual se configura, por tanto, desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años. Esta residencia continuada supone una utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales.
Con la normativa vigente a 31 de diciembre de 2012, constituyéndose la vivienda en la residencia habitual del contribuyente, en los términos que establece el artículo 54 del RIRPF, con posterioridad a los doce primeros a su adquisición jurídica, este tiene derecho a practicar la deducción por las cantidades satisfechas por su adquisición desde el momento en el que comienza a residir de forma habitual en ella, llegando a consolidar dichas deducciones a partir de alcanzar una permanencia ininterrumpida en la misma de tres años desde entonces.
En base a ello:
Adquirida la vivienda en 2010 y constituyendo su residencia habitual desde entonces, el consultante tuvo derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual desde ese ejercicio fiscal, de cumplir con la normativa vigente en cada momento. Consolidando el conjunto de las deducciones practicadas a partir de cumplirse los tres años de permanencia desde la fecha de adquisición.
En cuanto a la posibilidad de poder acogerse a lo establecido en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, constituyendo la vivienda en cuestión la habitual del consultante desde 2010, el régimen transitorio le será de aplicación siempre que cumpla con el requisito de haber practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013; en tal caso, podrá continuar practicando la deducción por inversión en vivienda habitual a partir de 2013, conforme a los requisitos establecidos en dicho régimen transitorio.
Al no haber practicado la deducción en ninguno de los ejercicios a los que ha tenido derecho, en concreto los ejercicios fiscales de 2010 a 2012, mediante autoliquidación del IRPF, dentro de los períodos voluntarios correspondientes, el consultante podría haber regularizado su situación tributaria siempre que no hubiese transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años del derecho correspondiente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No habiendo procedido a efectuar dicha regularización dentro de los márgenes temporales establecidos, no tendrá derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª
Ley 58/2003 Art. 66
RD 439/2007 Art. 54.1