La deducción por doble imposición interna del artículo 30.2 TRLIS no resulta aplicable a dividendos distribuidos con cargo a reservas voluntarias que incorporan plusvalías no realizadas (revalorización de acciones). La exclusión se fundamenta en el artículo 30.4.b TRLIS: al existir una aportación de socios previa (operación de canje de valores), la distribución de rentas que no se hubieran integrado en la base imponible de la entidad distribuidora queda fuera del beneficio deductivo, salvo que tales rentas hubieran sido efectivamente computadas como ingreso gravable en algún período fiscal anterior.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad constituida en el ejercicio 2007 que tiene por objeto la gestión de participaciones en entidades aseguradoras, ostentando la totalidad de sus socios, a día de hoy, una participación superior al 5% en sus fondos propios desde hace más de un año.
A finales de 2007 la entidad consultante era titular del 100% de las acciones de una sociedad A así como del 49,90% de las acciones de una sociedad holandesa H.
Con fecha 25 de enero de 2008 la entidad consultante realizó una operación de canje de valores por la que aportó a la sociedad holandesa H la totalidad de las acciones de la sociedad A, recibiendo en contraprestación nuevas acciones de la sociedad holandesa H representativas de una participación adicional del 14,3%. Dicha operación se acogió al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En la ejecución de dicha operación la entidad consultante registró un ingreso contable correspondiente a la diferencia existente entre el valor contable y el valor razonable de las acciones de la sociedad A entregadas. En la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 2008 practicó un ajuste extracontable de signo negativo por el importe del ingreso contable citado.
A finales de 2008 las reservas voluntarias de la entidad consultante se habían generado en los ejercicios 2007 y 2008. Su origen, además del ingreso contable antes citado, son dividendos percibidos de su filial, la sociedad A, con derecho a la deducción por doble imposición plena, y de su filial la sociedad holandesa H, exentos en virtud del artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, así como de otras inversiones financieras, que se integraron en su totalidad en la base imponible del Impuesto de dichos ejercicios.
Cuestión planteada
Si los dividendos que la entidad consultante distribuya a sus socios con cargo a sus reservas voluntarias que incorporan el ingreso generado con ocasión de la revalorización de las acciones de la sociedad A generarían el derecho a disfrutar de la deducción por doble imposición interna de dividendos prevista en el artículo 30.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
La presente contestación no valora la aplicación del régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en la operación previa que se cita en el escrito de consulta, partiéndose de la presunción de que dicho régimen resultó de aplicación y que la operación tuvo la consideración de canje de valores.
El artículo 30 del TRLIS, que regula la deducción para evitar la doble imposición interna sobre dividendos y plusvalías de fuente interna, establece en su apartado 2 que:
“2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100 por ciento respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.
(…)”
A su vez el apartado 4 de dicho artículo 30 del TRLIS establece que:
“4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:
a) Las derivadas de la reducción del capital o de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, sin perjuicio de lo previsto en el último párrafo del apartado anterior.
Cuando conjuntamente con las operaciones referidas en el párrafo anterior se produzca la distribución de dividendos o participaciones en beneficios, se aplicará la deducción sobre ellos de acuerdo con las normas establecidas en este artículo.
b) Las previstas en los apartados anteriores, cuando con anterioridad a su distribución se hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, el traspaso de la prima de emisión a reservas, o una aportación de los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará respecto de las rentas distribuidas que se hubieran integrado en la base imponible sin haberse producido respecto de aquéllas la compensación de bases imponibles negativas, excepto que la no compensación hubiese derivado de lo previsto en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley.
c) Las distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.
d) Los dividendos o participaciones en beneficios que correspondan a acciones o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos.
e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una pérdida por deterioro del valor de la participación. En este caso la reversión del deterioro del valor de la participación no se integrará en la base imponible.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:
(…)
f) Los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a entidades de la Zona Especial Canaria procedentes de beneficios que hayan tributado a los tipos indicados en el apartado 8 del artículo 28 de esta Ley. A estos efectos, se considerará que las rentas recibidas proceden en primer lugar de dichos beneficios.”
De la información facilitada en el escrito de consulta puede desprenderse que los socios de la entidad consultante parecen cumplir los requisitos temporal y de porcentaje de participación que establece el apartado 2 del artículo 30 del TRLIS para la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos al 100% respecto de los dividendos que distribuya la entidad consultante, sin que parezca que los mismos se encuentren entre las rentas para las que el apartado 4 de dicho artículo determina la no aplicación de la deducción. En la medida en que se cumplan todos los requisitos exigidos en este precepto para aplicar la deducción, los socios de la entidad consultante podrán aplicarla respecto de los dividendos que ésta les distribuya procedentes del ingreso contable generado con ocasión de la revalorización de las acciones de la sociedad A en la operación referida en el escrito de consulta, en la cual, por resultar de aplicación a efectos fiscales el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, dicho ingreso contable no se habrá integrado en la base imponible del Impuesto habiéndose diferido su integración.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 30