La operación se acoge al régimen especial de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple los requisitos del artículo 83.2.1º.a) TRLIS. Dado que el reparto de valores entre los socios de la escindida se realiza de forma no proporcional a sus participaciones previas, resulta imprescindible que cada patrimonio escindido constituya una rama de actividad conforme al artículo 83.4 TRLIS (conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de formar unidad económica autónoma). La compatibilidad con el régimen especial está, por tanto, condicionada a esta caracterización.
Hechos
La entidad consultante desarrolla dos actividades económicas diferenciadas: por un lado, la confección y venta de todo tipo de prendas de vestir y, por otro lado, la actividad de arrendamiento de inmuebles de su propiedad que no se hallan afectos a la actividad de confección. Está participada por cuatro socios con distintos porcentajes de participación.
Cada una de las dos actividades desarrolladas constituye una unidad económica autónoma, capaz de funcionar con sus propios medios. En concreto, cuenta con un local y una persona contratada destinados en exclusiva a la gestión de los arrendamientos.
Se pretende proceder a una escisión total de la consultante, de tal manera que se segregaría por una parte la actividad de arrendamiento con todos los inmuebles destinados a ésta, que se aportaría a una nueva sociedad, y por otra, la actividad de confección se aportaría a otra nueva sociedad. Los inmuebles en que se ejerce la actividad de confección se aportarían a la sociedad inmobiliaria, que se arrendarán posteriormente a la entidad que se dedica a la confección.
Las acciones de las sociedades beneficiarias se atribuirán a los socios de la escindida en proporción distinta a la existente en la actualidad, en concreto, uno de los socios no recibirá participaciones de la entidad beneficiaria de la actividad de confección ya que tiene una política empresarial diferente al resto de socios, percibiendo una participación mayoritaria en la entidad beneficiaria de arrendamiento. No obstante, el valor real de las participaciones resultantes de la distribución en las sociedades beneficiarias sería el mismo que en la actualidad tienen las participaciones en la entidad escindida.
Esta operación trata de evitar los inconvenientes de gestión y administración que suponen en la actualidad la convivencia de las dos actividades bajo una misma persona jurídica, incluidos la necesidad de una contabilidad específica para las operaciones inmobiliarias, la distinta disposición de recursos, activos y obligaciones, los riesgos empresariales derivados de cada una de las actividades, la asignación de personal, que se solucionarían con una gestión más especializada y diferenciada en dos entidades distintas. Asimismo, se permite independizar los dos negocios que en la práctica funcionaban de manera separada, así como el riesgo empresarial de forma que el negocio inmobiliario no deba responder de los riesgos que supone el negocio de la confección y viceversa. Por otra parte, las diferencias de criterios entre los socios pueden suponer un freno importante en la toma de decisiones empresariales en la actualidad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
El artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso consultado se indica que el reparto de valores representativos del capital de las entidades beneficiarias de la escisión entre los socios de la entidad escindida, se realiza de manera no proporcional a su participación en ésta, por lo que se requiere que los patrimonios escindidos constituyan cada uno de ellos una rama de actividad.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión total en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente que constituyan varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto, en la entidad transmitente, a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se aprecia en el caso planteado aún cuando los inmuebles en que se realiza la actividad de confección se atribuyan a la entidad que se dedica al arrendamiento de los mismos, siempre que se reconozca sobre los mismos un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En consecuencia, siempre que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, que determinan la existencia de dos ramas de actividad, la operación de escisión total cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Estas circunstancias se cumplirían si la actividad de arrendamiento de inmuebles y la actividad de confección cuentan cada una de ellas con una gestión y organización diferenciada respecto de la otra. Estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de evitar los inconvenientes de gestión y administración que suponen en la actualidad la convivencia de las dos actividades bajo una misma persona jurídica, incluidos la necesidad de una contabilidad específica para las operaciones inmobiliarias, la distinta disposición de recursos, activos y obligaciones, los riesgos empresariales derivados de cada una de las actividades, la asignación de personal, que se solucionarían con una gestión más especializada y diferenciada en dos entidades distintas. Asimismo, se permite independizar los dos negocios que en la práctica funcionaban de manera separada, así como el riesgo empresarial de forma que el negocio inmobiliario no deba responder de los riesgos que supone el negocio de la confección y viceversa. Por otra parte, las diferencias de criterios entre los socios pueden suponer un freno importante en la toma de decisiones empresariales. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
El artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso consultado se indica que el reparto de valores representativos del capital de las entidades beneficiarias de la escisión entre los socios de la entidad escindida, se realiza de manera no proporcional a su participación en ésta, por lo que se requiere que los patrimonios escindidos constituyan cada uno de ellos una rama de actividad.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión total en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente que constituyan varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto, en la entidad transmitente, a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se aprecia en el caso planteado aún cuando los inmuebles en que se realiza la actividad de confección se atribuyan a la entidad que se dedica al arrendamiento de los mismos, siempre que se reconozca sobre los mismos un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En consecuencia, siempre que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, que determinan la existencia de dos ramas de actividad, la operación de escisión total cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Estas circunstancias se cumplirían si la actividad de arrendamiento de inmuebles y la actividad de confección cuentan cada una de ellas con una gestión y organización diferenciada respecto de la otra. Estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de evitar los inconvenientes de gestión y administración que suponen en la actualidad la convivencia de las dos actividades bajo una misma persona jurídica, incluidos la necesidad de una contabilidad específica para las operaciones inmobiliarias, la distinta disposición de recursos, activos y obligaciones, los riesgos empresariales derivados de cada una de las actividades, la asignación de personal, que se solucionarían con una gestión más especializada y diferenciada en dos entidades distintas. Asimismo, se permite independizar los dos negocios que en la práctica funcionaban de manera separada, así como el riesgo empresarial de forma que el negocio inmobiliario no deba responder de los riesgos que supone el negocio de la confección y viceversa. Por otra parte, las diferencias de criterios entre los socios pueden suponer un freno importante en la toma de decisiones empresariales. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2