Las dos operaciones de escisión total cumplen los requisitos del régimen especial fusiones y escisiones (capítulo VIII, título VII TRLIS): dividen íntegramente el patrimonio en bloque, transmiten a entidades ya existentes o nuevas, y mantienen proporción de participación entre socios de la escindida y adquirentes. Al no alterarse proporcionalmente las participaciones de los socios, no es exigible que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad autónoma, por lo que se acogen al régimen de neutralidad fiscal.
Hechos
La entidad A se dedica a las actividades propias de agencia de publicidad y otras relacionadas con la misma. Asimismo posee un edificio donde se ubican las oficinas del grupo y dos plazas de garaje, y una alquería. Asimismo, participa en el 60% del capital de la entidad C, dedicada a las artes gráficas. Sus socios son tres personas físicas.
Por otra parte, los mismos socios son titulares de la totalidad del capital de la entidad B. Esta sociedad es titular de un inmueble que tiene cedido en arrendamiento, y también posee el 40% del capital de la entidad C.
Por último, los mismos socios poseen el 100% del capital de la entidad D, cuyo objeto social es la compraventa, explotación, construcción y promoción de inmuebles.
La estructura actual del grupo genera un importante nivel de irracionalidades y de inconvenientes de gestión, fundamentalmente por la confusión existente entre las distintas actividades.
Por ello, se pretende reestructurar el grupo con la finalidad de separar la actividad inmobiliaria y la de servicios, permitiendo la agrupación de negocios semejantes y/o complementarios, la especialización en el conocimiento y su gestión, posibilitar el crecimiento por alianzas o fusiones en el sector servicios, potenciar la actividad inmobiliaria, acceder a economías de escala y consistencia económica y financiera, hacer posible opciones de compra, fusión, escisión o cualquier tipo de alianza, y racionalizar los balances del grupo.
Las operaciones a realizar son las siguientes:
- Escisión total de A, en tres bloques, aportando sus inmuebles a D, la participación en C a una entidad de nueva creación (H) y la actividad publicitaria a otra entidad de nueva creación (P). Los socios actuales recibirán las participaciones en D, H y P en idéntica proporción a su participación actual.
- Canje de valores por la que la entidad P se convierta en una filial de la entidad H.
- Escisión total de la entidad B, en dos bloques, aportando los inmuebles a D, y la participación en C a la entidad H. Los socios actuales recibirán acciones de las entidades beneficiarias de la escisión en idéntica proporción a su participación actual.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con las dos operaciones de escisión total planteadas, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En ambos casos, se indica en el escrito de consulta que las participaciones que los socios de las escindidas van a recibir de las sociedades beneficiarias de las respectivas escisiones, mantendrán idéntica proporción al porcentaje de participación que poseían en aquéllas, por lo que no resulta necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad en sí mismos, para que las operaciones descritas tengan cabida en el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En segundo lugar, se produce una operación de canje de valores. El artículo 83.5 del TRLIS, según redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación por la cual la entidad H adquiere el 100% del capital de P, tendrá la consideración de canje de valores, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria adquiere participaciones en el capital social de otra sociedad, lo cual le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en la misma y, en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a las operaciones planteadas el régimen fiscal previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que las operaciones descritas se realizan con la finalidad de separar la actividad inmobiliaria y la de servicios, permitiendo la agrupación de negocios semejantes y/o complementarios, la especialización en el conocimiento y su gestión, posibilitar el crecimiento por alianzas o fusiones en el sector servicios, potenciar la actividad inmobiliaria, acceder a economías de escala y consistencia económica y financiera, hacer posible opciones de compra, fusión, escisión o cualquier tipo de alianza, y racionalizar los balances del grupo. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2 y 83-5