La exención del artículo 45.I.B).12.c) TRLITPAJD ampara exclusivamente la primera transmisión de viviendas ya calificadas como protegidas. La recalificación sobrevenida de vivienda libre a protegida no activa retroactivamente esta exención: el acto transmisivo original quedó gravado conforme a la normativa vigente al devengo, sin posibilidad de devolución por cambio posterior de calificación. El procedimiento de devolución de ingresos indebidos no es aplicable cuando la liquidación resultó correcta en el momento de su devengo, incluso si la resolución administrativa fue posterior. La prescripción del derecho a devolver rige a los cuatro años desde el devengo inicial, sin prórroga por comprobación administrativa previa. Los intereses de demora no proceden cuando no existe ingreso indebido tributario.
Hechos
En el BOE del pasado 30 de diciembre 2009 publicó el Real Decreto 1961/2009 por el que se introducen nuevas medidas transitorias en el plan estatal de vivienda y rehabilitación 2009-2012, en virtud de las cuales se amplía hasta el 31 de diciembre de 2.010 la posibilidad de calificar viviendas libres como protegidas siempre que se reúnan los requisitos legalmente establecidos. Algunas empresas promotoras como interesadas, han procedido a la calificación del edificio de nueva construcción de viviendas como protegidas, declarado anteriormente como libre, habiendo obtenido dentro de los plazos establecidos, esta calificación provisional de viviendas protegidas.
Entre los impuestos soportados, las promotoras han satisfecho el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y de actos jurídicos documentados, documentos notariales, en operaciones como la compra de solares (ITP 7 por 100 o AJD, 2 por 100), la formalización del préstamo hipotecario sobre un edificio de viviendas, la distribución de la carga hipotecaria, etc.
Cuestión planteada
Ante el cambio de calificación de vivienda libre a protegida, y al amparo del régimen de exención sobre las mismas, se efectúan las siguientes consultas:
Primero: Procedencia de la exención de tributación en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sobre lo actos previstos el artículo 45.I.B).12 del real decreto legislativo 1/1993, cuando se califiquen viviendas libres como protegidas.
Segundo: Procedencia de recuperar con carácter retroactivo estos impuestos.
Tercero: Si es procedente el procedimiento de devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria como procedimiento para instar la recuperación de estas cuotas.
Cuarto: Si es procedente la devolución del Impuesto más allá de los cuatro años desde su devengo inicial.
Quinto: Si es procedente la devolución de ingresos indebidos si la liquidación por ITPAJD ha sido objeto de comprobación administrativa, recurrida o no recurrida (firme).
Sexto: Si procede la liquidación de intereses de demora, por el tiempo transcurrido desde el pago inicial.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– dispone lo siguiente en sus apartados I.B).12 y C).2º sobre los beneficios fiscales aplicables a las viviendas de protección oficial:
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I. B) Estarán exentas:
[…]
12.a) La transmisión de terrenos y solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial. Los préstamos hipotecarios solicitados para la adquisición de aquellos, en cuanto al gravamen de actos jurídicos documentados.
b) Las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos o contratos relacionados con la construcción de edificios en régimen de «viviendas de protección oficial», siempre que se hubiera solicitado dicho régimen a la Administración competente en dicha materia.
c) Las escrituras públicas otorgadas para formalizar la primera transmisión de viviendas de protección oficial, una vez obtenida la calificación definitiva.
d) La constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición exclusiva de viviendas de protección oficial y sus anejos inseparables, con el límite máximo del precio de la citada vivienda, y siempre que este último no exceda de los precios máximos establecidos para las referidas viviendas de protección oficial.
e) La constitución de sociedades y la ampliación de capital, cuando tengan por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial.
Para el reconocimiento de las exenciones previstas en las letras a) y b) anteriores bastará que se consigne en el documento que el contrato se otorga con la finalidad de construir viviendas de protección oficial y quedará sin efecto si transcurriesen tres años a partir de dicho reconocimiento sin que obtenga la calificación o declaración provisional o cuatro años si se trata de terrenos. La exención se entenderá concedida con carácter provisional y condicionada al cumplimiento que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas. En el supuesto de las letras a) y b) de este apartado, el cómputo del plazo de prescripción previsto en el artículo 67 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, comenzará a contarse una vez transcurrido el plazo de tres o cuatro años de exención provisional.
Las exenciones previstas en este número se aplicarán también a aquéllas que, con protección pública, dimanen de la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes no excedan de los establecidos en la norma estatal para las viviendas de protección oficial.»
[…]
C) Con independencia de las exenciones a que se refieren los apartados A) y B) anteriores, se aplicarán en sus propios términos y con los requisitos y condiciones en cada caso exigidos, los beneficios fiscales que para este impuesto establecen las siguientes disposiciones:
2.ª El Real Decreto-Ley 12/1980, de 26 de septiembre, sobre actuaciones del Estado en materia de Viviendas de Protección Oficial.”
Asimismo, el artículo 49 del TRLITPAJD, que regula el devengo del impuesto, establece que:
“1. El impuesto se devengará:
a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado.
b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen.
2. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.”
Por su parte, el artículo 57 del TRLITPAJD, referente a las devoluciones, determina lo siguiente en su apartado 1:
“1. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiera producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de prescripción previsto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, a contar desde que la resolución quede firme.”
El contenido de los preceptos transcritos puede sintetizarse en las siguientes premisas:
En el ITPAJD las operaciones que se describen en el número 12 del artículo 45.I.B) están exentas.
También resultan aplicables a las viviendas de protección oficial los beneficios fiscales contenidos en el Real Decreto-Ley 12/1980, de 26 de septiembre, sobre actuaciones del Estado en materia de Viviendas de Protección Oficial.
Dado que el impuesto se devenga el día en que se realice el acto o contrato gravado, si se trata de una transmisión patrimonial onerosa, o en que se formalice el acto sujeto a gravamen, si se trata de operaciones societarias o de actos jurídicos documentados, es en ese momento en el que tienen que concurrir los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal que corresponda (salvo para las exenciones reguladas en las letras a) y b) del artículo 45.I.B).12, en las que la exención se aplica provisionalmente quedando condicionada al cumplimiento de los requisitos que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas).
La normativa del ITPAJD no prevé ningún supuesto de devolución del impuesto devengado conforme a derecho para el caso de que con posterioridad a dicho devengo se cumplan los requisitos exigidos para tener derecho a la exención del impuesto devengado y pagado.
Conforme a lo expuesto, la normativa del ITPAJD no regula ningún supuesto de aplicación retroactiva de sus beneficios fiscales a negocios jurídicos realizados y que supongan hechos imponibles del impuesto devengados conforme a derecho.
A este respecto, cabe traer a colación la jurisprudencia constitucional sobre la aplicación retroactiva de las normas, que ha sido recogida por la doctrina de este Centro Directivo en contestaciones vinculantes a consultas, como las de 14 de mayo de 2007 (V0948-07), 23 de mayo de 2007 (V1013-10) y 18 de junio de 2007 (V1253-07), en las que, en síntesis, se decía lo siguiente:
«…, cabe destacar la doctrina establecida por el alto tribunal en su sentencia 182/1997, de 28 de octubre, que supone una síntesis de su jurisprudencia sobre esta cuestión. En ella, tras establecer que, en principio, no hay obstáculo alguno para admitir la retroactividad en general en el Derecho tributario, por no estar éste incluido entre los supuestos en que la constitución proscribe la retroactividad (artículo 9.3: principio de irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales), distingue dos tipos o grados de retroactividad –retroactividad auténtica o de grado máximo y retroactividad impropia o de grado medio–, estableciendo diferentes requisitos y condiciones para la admisión de una y otra. Así, en el fundamento de derecho 11 de la sentencia, párrafo d), el Tribunal Constitucional afirma lo siguiente:
“Finalmente, como criterio orientador de este juicio casuístico, resulta relevante, a tenor de la doctrina de este Tribunal, distinguir entre la retroactividad auténtica o de grado máximo, y la retroactividad impropia o de grado medio. En el primer supuesto, que se produce cuando la disposición pretende anudar sus efectos a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia Ley y ya consumadas, sólo exigencias cualificadas de interés general podrían imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica. En el supuesto de la retroactividad de grado medio o impropia, que se produce cuando la Ley incide sobre situaciones jurídicas actuales aún no concluidas, la licitud o ilicitud de la disposición dependerá de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuantitativa, y otros factores similares (STC 126/1987, fundamentos jurídicos 11, 12 y 13, STC 197/1992, fundamento jurídico 4.º y STC 173/1996, fundamento jurídico 3.º).”
Del texto transcrito cabe extraer las siguientes conclusiones:
Primera: La jurisprudencia del Tribunal Constitucional distingue dos grados de retroactividad, con diferentes requisitos y efectos:
– La retroactividad auténtica o de grado máximo, referente a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia Ley y ya consumadas,
– y la retroactividad impropia o de grado medio, relativa a situaciones jurídicas actuales aún no concluidas.
Mientras que la aplicación del primer grado debe fundamentarse en exigencias cualificadas de interés general, que prevalezcan frente al principio de seguridad jurídica, la segunda exige, sólo, una ponderación que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuantitativa, y otros factores similares.
[…]».
En cuanto a la norma alegada por la entidad consultante como fundamento de su derecho a la devolución de las cuotas del impuesto pagadas con anterioridad a la recalificación de viviendas libres como protegidas –Real Decreto 1961/2009 por el que se introducen nuevas medidas transitorias en el plan estatal de vivienda y rehabilitación 2009-2012– no contiene ninguna disposición que permita la aplicación retroactiva de beneficios fiscales a situaciones de hecho producidas con anterioridad a su entrada en vigor. Por lo tanto, su contenido solo resultará aplicable a los hechos imponibles producidos a partir de dicha entrada en vigor, pero no a situaciones consumadas y consolidadas con anterioridad a aquella.
De acuerdo con lo expuesto, este Centro Directivo considera que no concurren los requisitos exigidos por la normativa del ITPAJD para proceder a la devolución de las cuotas del impuesto a las que se refiere el escrito de consulta, por haberse devengado conforme a derecho y no producirse ninguno de los supuestos de devolución recogidos en la referida normativa.
CONCLUSIONES:
Primera: El ITPAJD se devenga el día en que se realice el acto o contrato gravado, si se trata de una transmisión patrimonial onerosa, o en que se formalice el acto sujeto a gravamen, si se trata de operaciones societarias o de actos jurídicos documentados, es en ese momento en el que tienen que concurrir los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal que corresponda (salvo para las exenciones reguladas en las letras a) y b) del artículo 45.I.B).12, en las que la exención se aplica provisionalmente quedando condicionada al cumplimiento de los requisitos que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas).
Segunda: La normativa del ITPAJD no contiene precepto alguno que permita la devolución de las cuotas del impuesto devengadas conforme a derecho, salvo en los casos en que haya tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato.
Tercera: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, la aplicación retroactiva de normas a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia Ley y ya consumadas (retroactividad auténtica o de grado máximo) requiere la concurrencia de exigencias cualificadas de interés general que deban prevalecer sobre el principio de seguridad jurídica, lo que no parece suceder en el supuesto planteado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 45-1I-B-12, 49 y 57-1