Las operaciones realizadas por la consultante se sujetan al IVA como empresario conforme al art. 4.1 de la Ley 37/1992, siempre que constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios onerosas en desarrollo de actividad empresarial o profesional. La sujeción depende de que las operaciones se localicen en territorio de aplicación del Impuesto conforme a las reglas de los arts. 68-72, determinándose el lugar de realización según el tipo de operación (punto de disposición para bienes sin transporte, inicio de expedición/transporte para bienes muebles, o ubicación del inmueble para entregas de bienes inmuebles).
Hechos
La mercantil consultante dedicada a la venta, instalación y mantenimiento de equipos electrónicos y sistemas de navegación, va a efectuar entregas de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto tanto a empresarios establecidos en países comunitarios que se harán cargo del transporte, como a otros situados en terceros países, cuyo transporte se realiza por cuenta del adquirente no establecido en el Comunidad.
Realizará entregas en países terceros de bienes previamente adquiridos en dichos países y prestaciones de servicios sobre estos propios bienes.
Adquirirá bienes en países terceros que no va a declarar en aduana a la entrada en el territorio de aplicación del Impuesto y venderá directamente bienes en otros Estados miembros que previamente ha adquirido en el territorio de aplicación del Impuesto y que traslada de forma directa a dicho Estado miembro.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones objeto de consulta.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno, letras a) y b), de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
De conformidad con los preceptos anteriores, la consultante tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al mismo las operaciones que realice en el ejercicio de su actividad cuando las operaciones se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Los artículos 68 a 72 de la Ley 37/1992, regulan las reglas de localización de las entregas de bienes y de las prestaciones de servicios por lo aquí interesa, en los siguientes términos:
“Artículo 68. Lugar de realización de las entregas de bienes.
El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).
Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
En consecuencia, las entregas de bienes y las prestaciones de servicios objeto de consulta únicamente estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando las mismas, conforme a las reglas señaladas, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- En el caso particular de entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición a favor del adquirente, estarán sujetas al Impuesto en el territorio de aplicación del Impuesto en España cuando los mismos se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Si los bienes van a ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, también estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto cuando la expedición o transporte se inicien en el mismo.
En este sentido, de la escueta información contenida en el escrito de consulta, parece deducirse que alguna de las entregas de bienes efectuadas por la consultante podría resultar exenta del Impuesto cuando las mismas constituya una exportación o una entrega intracomunitarias de bienes en las condiciones señaladas en los artículos 21 y 25 de la Ley 37/1992, respectivamente.
En efecto, el referido artículo 21 de la Ley dispone que:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Por su parte, el artículo 25 del mismo texto legal, establece que:
“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley.
(…)
Tres. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional.”.
Las entregas de bienes que conforme a las reglas anteriores no se entiendan realizadas el territorio de aplicación del Impuesto no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en España, sin perjuicio de la tributación que sea exigible, en su caso, en el lugar donde se realiza la entrega de bienes.
3.- En relación con las prestaciones de servicios que realiza la consultante que parece que consisten en servicios de asistencia técnica o puesta en funcionamiento de sistemas electrónicos situados en embarcaciones, quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto cuando su destinatario, empresario o profesional actuando como tal, en todos los casos, según se especifica en el escrito de consulta, tenga en dicho territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de del lugar desde el que los preste materialmente la consultante.
Estas prestaciones de servicios, en la medida que suponen reparaciones de embarcaciones, podrían resultar, en su caso, exentas si constituyen operaciones asimiladas a las exportaciones contenidas en el artículo 22 de la Ley 37/1992,
Por otra parte, las prestaciones de servicios que conforme a los criterios señalados no se entiendan realizadas el territorio de aplicación del Impuesto no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en España, sin perjuicio de la tributación que sea exigible, en su caso, en el lugar donde se entiendan realizadas las mismas.
4.- Por otra parte, parece que la consultante va a enviar directamente bienes afectos a su actividad a otro Estado miembro para su venta, pudiendo estar realizando operaciones asimiladas a las entregas intracomunitarias de bienes reguladas en el artículo 9.3º de la Ley que dispone que se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
“3º. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.”.
Está operación asimilada estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en España pero exenta cuando se cumplan las condiciones señaladas en el trascrito artículo 25.Tres de la Ley, dando lugar en el Estado miembro de destino una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes.
5.- Por último, la consultante también podría estar realizando importaciones de bienes sujetas al Impuesto en las condiciones señaladas en los artículos 17 y 18 de la Ley que disponen:
“Artículo 17. Hecho Imponible.
Estarán sujetas al Impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.
Artículo 18. Concepto de importación de bienes.
Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.
Sin perjuicio, de que a las mismas pueda serle de aplicación algunas de las exenciones contenidas en los artículos 27 al 67 de la Ley del Impuesto y, en particular, como señala la propia consultante la contenida en el artículo 34 para las Importaciones de bienes de escaso valor, en las condiciones señaladas en la Ley 37/1992.
6. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Artículo 9.3º; 21; 25; 68 y 69.