Las obras de reforma y mejora de calidades realizadas por una constructora en viviendas antes de su entrega tributarán al tipo reducido del 10% (art. 91.1.7º LIVA) si se consideran parte del precio de venta de la vivienda y el contrato se formaliza directamente entre promotor y contratista. Por el contrario, si las obras se facturan directamente al adquirente (no al promotor), no resultará aplicable la exención reducida y se gravará al tipo general del 21%, al no concurrir la relación contractual directa promotor-contratista exigida por la normativa.
Hechos
El consultante es una cooperativa promotora de viviendas de protección oficial en régimen de cooperativa libre. En las viviendas que se están construyendo se van a realizar unas modificaciones solicitadas por los cooperativistas, a realizar por la propia empresa constructora, con respecto a la memoria de calidades, y cuyo precio no se especifica quien va a satisfacer.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las obras de reforma y mejoras de calidades realizadas por una constructora en unas viviendas antes de la finalización de su construcción y entrega.
Contestación
1. El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), preceptúa que el impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
De conformidad con lo establecido en el artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley 37/1992, se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas de los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas.
Si la operación objeto de consulta consiste en reformas y mejoras de calidades que se vayan a realizar por el promotor (cooperativa) en una vivienda pendiente de entregar a su adquirente sobre las condiciones inicialmente pactadas, se deberá considerar como un mayor importe del precio de venta de la vivienda acordado en el contrato inicial de compraventa y ello con independencia de que el promotor facture de forma separada dichas obras.
Siendo esto así, tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento la operación objeto de consulta consistente en la realización de obras de mejora de calidades efectuadas para el promotor de una vivienda en fase de construcción, siempre que la misma no haya sido todavía puesta a disposición del adquirente.
2. No obstante, si las obras de mejora objeto de consulta, son efectuadas por el constructor para el adquirente de la vivienda y facturadas por aquél directamente a este último (no al promotor), no resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 91, apartado Uno, número 3 de la Ley citada, que dispone que se aplicará el tipo del 10 por ciento a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento procederá cuando dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
Por lo tanto, si no se cumplen los requisitos previstos en el artículo anteriormente transcrito para aplicar el tipo impositivo del 10 por ciento, dichas obras de mejora de calidades en viviendas tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 91- Uno-1-7º, 91-Uno-tres-