La operación de fusión impropia de una sociedad íntegramente participada se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos mercantiles de fusión por absorción (artículos 235 y 250 TRLSA) y se ejecute por motivos económicos válidos de reestructuración o racionalización. La DGT descarta la aplicabilidad cuando la operación carezca sustancialmente de propósito económico y su finalidad primordial sea obtener ventaja fiscal, conforme al test antifraude del artículo 96.2 TRLIS.
Hechos
La primera sociedad consultante, que se denominará en adelante sociedad A, participa en el 100% del capital de la otra sociedad consultante que se denominará sociedad B.
La sociedad A se dedicaba inicialmente a la actividad de fabricación de tableros y aglomerados de madera. No obstante, desde el año 1992, cambió su objeto social y se dedica a la actividad de adquisición, disfrute, tenencia y administración en general de toda clase de valores mobiliarios, bienes inmuebles, etc.
En el año 2005, la sociedad A detentaba el 58,86% del capital de la sociedad B que se dedica a la compraventa, transformación, comercialización y distribución de tableros de madera en todas sus variedades y a otras actividades, todas ellas encuadradas en los epígrafes 463; 4622.1 y 4685 de las tarifas del IAE.
La sociedad A ha evolucionado hasta convertirse en una sociedad holding, desarrollando una actividad de gestión y control de sus participaciones.
En 2006, los accionistas de la sociedad A vendieron sus acciones a las sociedades C; D ; a tres de sus directivos y a la propia sociedad A que adquirió acciones en autocartera.
Por otra parte, los accionistas de la sociedad B vendieron sus participaciones a la sociedad A que, de esta manera, obtuvo el 100% de la sociedad B.
La estructura actual no se adecua a los intereses societarios, operativos y estratégicos de los nuevos titulares de las empresas del grupo. El mantenimiento de la actual estructura del grupo, holding- sociedad filial, supone duplicar ciertos costes y cargas administrativas y de gestión que no aportan ningún tipo de ventaja para la actividad de las sociedades afectadas, por cuanto una de las sociedades adquirentes es, a su vez, otra sociedad holding.
Por este motivo, se está considerando la posibilidad de realizar una operación de fusión por la que la sociedad A absorbiese a la sociedad B. Con esta operación se pretende simplificar la gestión, dada la duplicidad existente de órganos de administración así como de estructuras paralelas, ahorrar costes y mejorar la imagen patrimonial y financiera para conseguir mejores condiciones de financiación.
En esta operación no se genera ningún fondo de comercio deducible a que se refiere el artículo 89.3 del TRLIS.
Cuestión planteada
Aplicabilidad a la operación descrita del régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada.
Por tanto, siempre que la operación planteada, consistente en la fusión impropia de una sociedad totalmente participada de forma directa, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración proyectada pretende simplificar la gestión, dada la duplicidad existente de órganos de administración así como de estructuras paralelas, ahorrar costes y mejorar la imagen patrimonial y financiera para conseguir mejores condiciones de financiación. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1