La constitución de derechos de superficie y las entregas parciales asociadas están sujetas a IVA como prestaciones de servicios y entregas de bienes inmuebles, devengándose en el momento de cada entrega efectiva (parcial o reversión). La base imponible se determina por el valor real de la contraprestación recibida (construcción, reformas, cesión de espacios), siendo admisible utilizar los valores de la escritura de obra nueva siempre que reflejen el valor de mercado verificado; en caso de duda sobre su fiabilidad, la DGT no descarta tasaciones por experto independiente para garantizar que se capte el valor real del derecho constituido. La reversión de lo edificado al extinguirse el derecho se sujeta a IVA (como entrega de bienes inmuebles) en lugar de ITP/AJD por aplicación del régimen de entregas de edificios; la exención IS para entidades sin fines lucrativos no es automática sobre estas rentas, requiriendo que cumplan condiciones específicas de afectación a actividad exenta (docencia) y ausencia de móvil lucrativo en la operación de superficie.
Hechos
La entidad consultante es una institución Católica de Derecho Pontificio canónicamente erigida e inscrita en el Registro de la Dirección General de Asuntos Religiosos del Ministerio de Justicia, residente en territorio español y dedicada a la docencia en todos sus niveles, desde la educación infantil hasta los ciclos formativos. A la entidad consultante le es de aplicación el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo por aplicación de la Disposición Adicional Novena de la ley 49/2002.
La entidad es propietaria de un edificio en construcción sobre el que ha constituido en favor de una entidad mercantil no vinculada dedicada a la explotación económica de residencias de estudiantes universitarias, dos derechos reales de superficie relacionados con partes del mismo edificio con la finalidad de rehabilitarlo, refórmalo y transformarlo en una residencia universitaria que será objeto de explotación por la sociedad superficiaria.
La sociedad superficiaria se compromete, a llevar a buen fin las construcciones necesarias para su adecuación y su destino como residencia de estudiantes. Los derechos de superficie tienen una duración de 50 años contados desde la fecha de terminación de las obras cuya ejecución queda obligada la superficiaria. En la escritura de obra nueva de los edificios se determina el valor de las obras realizadas. La contraprestación de estos dos derechos se establece del siguiente modo:
-En cuanto al primero de ellos, como canon o contraprestación por la constitución del derecho de superficie se acuerda que la sociedad superficiaria se compromete a la construcción y entrega de las obras necesarias para reparar y rehabilitar en su totalidad la estructura del edificio y su adecuación y destino exclusivo como residencia de estudiantes, así como terminar y habilitar el local existente en planta baja y entregarlo por anticipado, y con anterioridad al inicio del plazo del derecho de superficie, así como la cesión gratuita de 5 habitaciones dobles una vez terminadas, no devengándose canon o contraprestación adicional de ninguna clase, por la constitución de este derecho de superficie.
-En cuanto al segundo de ellos, el canon o contraprestación por la constitución del derecho de superficie estará constituido por la construcción y entrega de las obras construidas realizadas en la entidad para la adecuación y destino exclusivo como residencia de estudiantes, así como terminar y habilitar una parte determinada del mismo por anticipado y con anterioridad al inicio del plazo del derecho de superficie.
Transcurridos los 50 años del contrato, los derechos de superficie se extinguirán revirtiéndose la propiedad sobre cualquier instalación o edificaciones existentes en las fincas objeto de los mismos, a favor de la superficiante (consultante), la reversión tendrá carácter gratuito y sin pago de contraprestación alguna.
Cuestión planteada
1º) Cuál sería el tratamiento de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, relación a la cuantificación de la base imponible y de la aplicación del devengo de la constitución de los dos derechos de superficie y de las correspondientes entregas parciales así como de las reversiones a su extinción.
2º) Si a los efectos de la cuantificación de la base imponible correspondiente a la constitución de los dos derechos de superficie, podrán tomarse los valores fijados en la escritura de obra nueva de los edificios o deberán realizarse tasaciones por experto independiente que determinen el valor de aquéllos.
3º) Si la reversión de lo edificado estaría sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido y/o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.
4º) Si sería de aplicación la exención en el Impuesto sobre Sociedades a los rendimientos procedentes de la contraprestación correspondiente a ambos derechos de superficie.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
La entidad consultante es una institución Católica de Derecho Pontificio, canónicamente erigida e inscrita en el registro de la Dirección General de Asuntos Religiosos del Ministerio de Justicia, residente en territorio español y dedicada a la docencia en todos sus niveles. A la entidad le es de aplicación el régimen Fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La entidad consultante es propietaria de un edificio en construcción sobre el que ha constituido en favor de una sociedad mercantil no vinculada con la consultante, dos derechos reales de superficie relacionados con partes del mismo edificio con la finalidad de rehabilitarlo, reformarlo y transformarlo en una residencia universitaria que será objeto de explotación por la sociedad superficiaria.
Los derechos de superficie tienen una duración de 50 años. La contraprestación de estos dos derechos se establece del siguiente modo:
- En cuanto al primero de ellos, como canon o contraprestación por la constitución del derecho de superficie se acuerda que la sociedad superficiaria se comprometa a la construcción y entrega (al final del plazo contractual) de las obras necesarias para reparar y rehabilitar en su totalidad la estructura del edificio y su adecuación y destino exclusivo como residencia de estudiantes; a terminar y habilitar el local existente en la planta baja y entregarlo por anticipado; así como a la cesión gratuita de 5 habitaciones dobles una vez terminadas las obras.
- En cuanto al segundo de ellos, como canon o contraprestación por la constitución del derecho de superficie se acuerda que la sociedad superficiaria se compromete a la construcción y entrega (al final del plazo contractual) de las obras necesarias para reparar y rehabilitar en su totalidad la estructura del edificio y su adecuación y destino exclusivo como residencia de estudiantes, así como a terminar y habilitar una parte determinada del mismo y entregarla por anticipado.
Transcurridos los años del contrato, los derechos de superficie se extinguirán, revirtiéndose la propiedad sobre cualquier instalación o edificaciones existentes a la entidad consultante.
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5, apartado uno, letra a), de la Ley 37/1992, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho precepto.
El artículo 5, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
En particular, según establece la letra c) del apartado Uno del citado artículo 5, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.
El artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado Dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes.”
En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.
Por otra parte, conviene puntualizar que la contraprestación de la operación consistente en la constitución de un derecho de superficie está constituida por el canon periódico (contraprestación dineraria), en caso de que lo haya, y por las edificaciones que pasen a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie).
En consecuencia, la entidad consultante (superficiante) tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando, por tanto, sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios (constitución del derecho de superficie) que efectúe en el ejercicio de su actividad económica.
En relación con el devengo de la operación, el artículo 75, apartado uno, números 1º y 2º dispone lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2.º y 3.º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.
Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.”.
A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, incluido el derecho de superficie.
Según los datos contenidos en el escrito de consulta, en el caso planteado en la misma no existe canon periódico, por lo que habrá que atender únicamente a la reversión de la edificación teniendo en cuenta que se prevé una entrega anticipada de parte de la misma (un local y cinco habitaciones dobles, en el caso del primero de los derechos de superficie).
De acuerdo con lo anterior, en el presente caso el Impuesto se devengará, por lo que respecta a la constitución del derecho de superficie:
- a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional del valor de la edificación que habrá de revertir en el futuro.
Se debe aclarar que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la constitución del derecho de superficie tiene lugar de forma independiente al devengo del Impuesto que se produce como consecuencia de la entrega de la construcción, todo ello sin perjuicio de que, por las características especiales de este tipo de operaciones, el momento temporal en que se produzca uno y otro pueda resultar coincidente.
Ahora bien, el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992 prevé una regla especial en el caso de que existan pagos anticipados según el cual “No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”. Considerando que en el caso planteado en la consulta, como contraprestación del derecho de superficie, además de la reversión de la edificación transcurridos cincuenta años, se prevé la entrega anticipada de parte de dicha edificación, tendrá lugar también un devengo por pago anticipado de la contraprestación (en este caso no dineraria) conforme establece dicho artículo 75.Dos.
En consecuencia, parte de la contraprestación del derecho de superficie, que se corresponde con la entrega de una parte del edificio una vez terminada, se devengará en el momento en que dicha parte del edificio se ponga a disposición del propietario del terreno.
En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está formada por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie) así como las partes de la misma que se hayan entregado anticipadamente, por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992. Este artículo dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes. Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro del propio artículo 79 de la Ley.
Respecto de la tributación de la entrega de bienes correspondiente a la reversión de la edificación como consecuencia del derecho de superficie, debe tenerse en cuenta que, con carácter general, la reversión de las edificaciones construidas sobre un terreno en virtud de la constitución de un derecho de superficie sobre el mismo darán lugar a una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que, a tenor de la regla contenida en el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, se devengará “cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicables”.
No obstante, en el caso planteado en la consulta, hay que tener en cuenta que una parte de la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de la citada entrega o reversión al término del periodo contractual (en este caso, 50 años). La otra parte se correspondería con las entregas anticipadas de parte de la edificación referidas en el escrito de consulta.
Por ello, se debe tener en consideración al apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, anteriormente transcrito de forma que, a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie, conforme a las reglas de devengo del artículo 75.Uno.7º que se han señalado con anterioridad, deberá considerarse, asimismo, que se devenga el Impuesto correspondiente, en su caso, a la reversión de la construcción.
No obstante lo anterior, de resultar sujeta al Impuesto, esta entrega de bienes podría calificarse como una entrega exenta según dispone el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…)”.
Por consiguiente, de acuerdo con el precepto anteriormente transcrito, y dado que en el curso normal de ejecución del contrato objeto de consulta la reversión de la edificación en el momento de la extinción del derecho de superficie dará lugar, previsiblemente, a una segunda entrega de edificaciones, tal entrega efectuada por el superficiario estará sujeta pero exenta del Impuesto, todo ello, sin perjuicio de la facultad de renuncia a dicha exención con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 y a la posible aplicación, en su caso, de la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º.e), segundo guión de la Ley 37/1992.
Por tanto, dado que, como se ha indicado, la constitución del derecho de superficie constituye la contraprestación de la entrega o reversión de la edificación y, por tanto, a medida que se preste dicho servicio deberá considerarse, asimismo, que se devenga el Impuesto correspondiente a la reversión de la construcción, se deberá valorar, en el momento en que se vayan produciendo tales devengos, si previsiblemente concurrirán en la fecha de la reversión los requisitos necesarios para ejercitar la opción de renuncia a la exención.
Por tanto, si el sujeto pasivo estima que, en el curso normal de los hechos, en la fecha de reversión de la construcción se van a reunir los requisitos previstos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, podrá optar por renunciar a la exención establecida en el artículo 20. Uno.22º de la misma Ley resultando, por tanto, dicha reversión sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en particular porque el destinatario tendría derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido que eventualmente gravara dicha adquisición.
En otro caso, dicha entrega estará sujeta y exenta del mencionado tributo, sin perjuicio de la tributación que corresponda por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
No obstante lo anterior, en el presente supuesto, una vez terminada la edificación, se hará entrega anticipada al superficiante de parte de la misma por lo que, considerando que lo entregado son partes de la edificación que gozan de independencia física y registral, tendrá lugar una primera entrega respecto a dichas partes, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido que se devengará cuando se pongan a disposición de la entidad consultante (superficiante).
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
El artículo 7.5 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece que:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
A su vez el artículo 31.2 del mismo texto legal establece que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Por lo tanto, de acuerdo con el mentado precepto, y dado que en el curso normal de ejecución del contrato objeto de consulta la reversión de las construcciones en el momento de la extinción del derecho de superficiario dará lugar, previsiblemente, a una segunda entrega de edificaciones, tal entrega efectuada por el superficiario estará sujeta pero exenta del Impuesto, todo ello, sin perjuicio de la facultad de renuncia a dicha.
Por consiguiente, en relación con la transmisión de los inmuebles que efectúe el superficiario cuando se produzca la reversión de los inmuebles estará sujeta y exenta al IVA y, por lo tanto, en virtud del artículo 7.5 del TRLITPAJD sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas, ahora bien, si la entidad consultante renunciara a la exención al IVA, la escritura en que se recoja dicha transmisión del inmueble estará sujeta a actos jurídicos documentados, al reunir todos los requisitos del artículo 31.2 del TRLITPAJD:
-Ser una escritura.
-Tener contenido valuable.
-Ser inscribible.
-No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ni a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales onerosas ni a operaciones societarias.
Ahora bien, el artículo 45.I.A) b) del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece que estarán exentas del Impuesto las entidades sin fines lucrativos a que se refiere el artículo 2º de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que se acojan al régimen fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley y que, según el apartado d) del 45.I.A, dicha exención es así mismo aplicable a las entidades religiosas comprendidas en el artículo IV y V del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede.
Como entidad religiosa le son de aplicación los beneficios concedidos a la Iglesia Católica en el Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede de 3 de enero de 1979. El artículo IV del Acuerdo sobre asuntos económicos dispone: "La Santa Sede, La Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones Religiosas y los institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas tendrán derecho a las siguientes exenciones:...C) Exención total de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales, siempre que los bienes o derechos adquiridos se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado y al ejercicio de la caridad.."
Estableciendo el artículo V de dicho Acuerdo que “1. Las asociaciones y entidades religiosas no comprendidas en el artículo IV del Acuerdo y que se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias o de asistencia social tendrán derecho a los beneficios fiscales que el ordenamiento jurídico-tributario del Estado español prevea en cada momento para las entidades sin fin de lucro y, en todo caso, los que se conceden a las entidades benéficas privadas.”
De igual forma, el número primero de la Orden de 29 de julio de 1983 del Ministerio de Economía y Hacienda establece que las asociaciones y entidades religiosas comprendidas en el artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, disfrutarán, en todo caso, de los mismos beneficios fiscales que las entidades a que se refiere el artículo V del Acuerdo.
Del escueto planteamiento de la consulta no se sabe a qué se va a destinar la finca resultante de la reversión, Si el inmueble que revierte en la entidad consultante se destina en su totalidad a la sustentación del clero, al sagrado apostolado y al ejercicio de la caridad, no necesitará acogerse a la Ley 49/2003 y podrá aplicarse la exención por ser Iglesia Católica; ahora bien, si el inmueble se dedica, en todo o parte, a la docencia, deberá estar inscrita en el Registro de Entidades Religiosas y cumplir con los requisitos establecidos en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, para tener derecho a la exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
Finalmente, plantea el consultante si sería de aplicación a efectos del Impuesto sobre Sociedades la exención contenida en el punto 2 del artículo 6 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
En primer lugar, en relación a la posible aplicación del régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, cabe señalar lo siguiente:
El Acuerdo sobre Asuntos Económicos entre el Estado español y la Santa Sede, firmado en la ciudad del Vaticano el 3 de enero de 1979, enumera en el artículo IV las siguientes entidades: la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas. El artículo V incluye a las asociaciones y entidades religiosas que se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias o de asistencia social.
Por otra parte, la Disposición Adicional Novena de la ley 49/2002, señala:
“1. El régimen previsto en los artículos 5º a 15, ambos inclusive, de esta Ley será de aplicación a la Iglesia Católica y a las iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español, sin perjuicio de lo establecido en los acuerdos a que se refiere la disposición anterior.
2. El régimen previsto en esta Ley será también de aplicación a las asociaciones y entidades religiosas comprendidas en el artículo V del Acuerdo sobre Asuntos económicos suscrito entre el Estado Español y la Santa Sede (...)
3. Las entidades de la Iglesia Católica contempladas en los artículos IV y V del Acuerdo sobre Asuntos Económicos entre el Estado español y la Santa Sede, y las igualmente existentes en los acuerdos de cooperación del Estado español, con otras iglesias, confesiones y comunidades religiosas, serán consideradas entidades beneficiaras del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive de esta Ley.”
La entidad consultante señala que es una institución Católica de Derecho Pontificio canónicamente erigida e inscrita en el Registro de la Dirección General de Asuntos Religiosos del Ministerio de Justicia, de la Sección Especial Grupo B, residente en territorio español y dedicada a la docencia en todos sus niveles, desde la educación infantil hasta los ciclos formativos. Señala la entidad consultante que le es de aplicación el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo por aplicación de la reproducida Disposición Adicional Novena de la Ley 49/2002
Partimos de la presunción que a dicha entidad le es de aplicación el régimen previsto en la Ley 49/2002.
Dentro del régimen fiscal especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, el artículo 6 de la citada Ley dispone que:
"Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:
1.º Las derivadas de los siguientes ingresos:
a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1998, de 11 de noviembre, General de Publicidad.
b) Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta.
c) Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas.
2.º Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.
3.º Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad.
4.º Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente.
5.º Las que, de acuerdo con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines lucrativos y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los apartados anteriores de este artículo."
Por su parte, el artículo 7 de la Ley 49/2002, enumera las explotaciones económicas llevadas a cabo por las entidades sin fines lucrativos, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica, cuyas rentas estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo con lo señalado en el artículo 6 de la Ley 49/2002, previamente transcrito, estarán exentas las rentas derivadas del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres. En este sentido, la entidad consultante obtiene unos ingresos derivados de dos derechos de superficie, que desde un punto de vista contable, son asimilables a contratos de arrendamiento.
En consecuencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 6 de la Ley 49/2002 estarán exentas las rentas derivadas de los ingresos correspondientes a la contraprestación de los dos derechos de superficie.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/92, IVA arts.: 4, 5 y 75
Ley 49/2002, de entidades sin fines lucrativos, arts: 6 y ss.
TRLITPAJD, R.D. Ley 1/93, arts: 7.5 y 45.1.A)