La reducción del 95% de la base imponible en donaciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones (artículo 20.6 LSD) requiere cumplimiento conjunto de tres condiciones: (1) donante con 65+ años o incapacidad permanente absoluta/gran invalidez; (2) cese de funciones de dirección y percepción de remuneraciones desde la transmisión (excluida mera pertenencia a Consejo); (3) donatario que mantenga lo adquirido durante 10 años posteriores sin realizar actos de disposición ni operaciones que causen minoración sustancial del valor, con derecho a exención en Patrimonio. En caso de incumplimiento, procede la reintegración del impuesto dejado de ingresar más intereses de demora. Una condición suspensiva cuya efectividad dependa de la procedencia de la reducción resulta admisible en tanto no contraríe la naturaleza del hecho imponible.
Hechos
Madre y dos hijas tienen una Comunidad de bienes cuyo objeto social es la explotación conjunta de los rendimientos derivados de bienes inmuebles de titularidad de las comuneras. La actividad cumple con los requisitos para su calificación como económica conforme a la legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Con ocasión de su jubilación, la madre pretende donar a sus hijas su porcentaje de participación en la comunidad.
Cuestión planteada
Aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Se pregunta, asimismo, la conformidad con Derecho de una condición suspensiva de la efectividad de la donación consistente precisamente en que proceda dicha reducción.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
Tratándose de una comunidad de bienes, procede traer a colación la letra a) del epígrafe 1.2 de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar (B.O.E. del 10 de abril) que, aun referido a las adquisiciones “mortis causa” es plenamente aplicable a supuestos de transmisión gratuita “inter vivos”. Según se señala en el mismo,
“… cuando la actividad sea desarrollada por medio de una comunidad de bienes, sociedad sin personalidad jurídica o sociedad civil debe entenderse que son cada uno de los comuneros, partícipes o socios quienes desarrollan la citada actividad, sin que pueda considerarse que se trata de participaciones de una entidad a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, siendo necesario, para poder disfrutar de la exención de los elementos afectos a la actividad, el que cada comunero realice la misma de forma habitual, personal y directa, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y que cumpla los demás requisitos establecidos.”
En consecuencia, la donante habrá de tener derecho, por sí misma, a la exención en el impuesto patrimonial. Cumplida esa circunstancia, exigida por el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, además de los restantes requisitos que se detallan en el mismo, tal y como se desprende del texto del escrito de consulta, no planteará problema el derecho a la reducción prevista en dicho artículo y apartado.
Por último, se solicita de este Centro Directivo la conformidad a Derecho de una eventual condición suspensiva de la efectividad de la donación consistente, precisamente, en que la operación reúna los requisitos exigidos en el artículo 20.6.
Aunque formalmente no se aprecia obstáculo alguno para la inclusión de una cláusula de ese tipo, debe advertirse de la dificultad que su aplicación llevaría consigo. Efectivamente, el artículo 24.3 de la Ley 29/1987 establece que “Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan” En consecuencia, el devengo, es decir, el nacimiento de la obligación tributaria, no se producirá hasta que desaparezca la limitación, en el caso que nos ocupa, la condición.
Habida cuenta que el ejercicio del derecho a la reducción exige, de forma previa, la presentación de la autoliquidación, la cual a su vez presupone el anterior devengo de la obligación tributaria y este, según se ha expuesto, no se habría producido, resulta evidente que una cláusula como la que se sugiere plantearía un problema irresoluble.
La cláusula en cuestión sería, por otra parte, innecesaria, habida cuenta que todos los requisitos exigidos por el artículo 20.6 son de naturaleza objetiva, no necesitados de apreciación subjetiva alguna y, de hecho, ya se ha reconocido con anterioridad el derecho a la reducción que se pretende.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 20-6