En el contexto de una fusión acogida al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, la entidad transmitente puede renunciar a la aplicación del diferimiento de rentas del artículo 84. Cuando las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en la entidad de tenencia de valores extranjeros se benefician de la exención del artículo 118.2.a) del TRLIS (por cumplir requisitos del artículo 21), la renuncia al diferimiento comporta su tributación inmediata como ganancia patrimonial en el período en que se perfecciona la operación de fusión, sin perjuicio de que la exención del artículo 118.2.a) resulte de aplicación.
Hechos
Como consecuencia de la adquisición de la actividad cárnica en Europa de una entidad estadounidense, la entidad A posee el 100% del capital de B, entidad que a su vez posee las participaciones representativas del capital de sociedades operativas localizadas en Francia, Bélgica, Holanda y Alemania. B comunicó en el ejercicio 2008 el acogimiento al régimen fiscal de entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE), siendo dicho régimen aplicable al citado ejercicio. Las filiales en el extranjero de B cumplen los requisitos establecidos para la aplicación de la exención de rentas de fuente extranjera establecida en el artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En diciembre de 2008, la entidad A ha sido absorbida por la entidad X, sociedad española. Como consecuencia de la operación de fusión, A ha transmitido su patrimonio constituido por las participaciones en B, a la entidad absorbente X.
Cuestión planteada
Si la entidad transmitente puede renunciar a la aplicación del diferimiento de rentas establecido en el artículo 84 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que dichas rentas estarían exentas por aplicación del artículo 118 del mismo texto legal.
Contestación
La presente contestación parte de la presunción de que la operación de fusión descrita en el escrito de consulta cumple los requisitos para la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 116 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que pueden acogerse al régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros aquellas cuyo objeto social comprenda la actividad de gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales cuyo capital esté representado por valores nominativos.
Por su parte, el artículo 118.2 del TRLIS establece que:
“2. Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en la entidad de tenencia de valores o en los supuestos de separación del socio o liquidación de la entidad recibirán el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea una entidad sujeta a este impuesto o un establecimiento permanente situado en territorio español, y cumpla el requisito de participación en la entidad de tenencia de valores extranjeros establecido en el apartado 5 del artículo 30 de esta ley, podrá aplicar la deducción por doble imposición interna en los términos previstos en dicho artículo. En el mismo supuesto, podrá aplicar la exención prevista en el artículo 21 de esta ley a aquella parte de la renta obtenida que se corresponda con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes en relación con las cuales la entidad de tenencia de valores extranjeros cumpla los requisitos establecidos en el citado artículo 21 para la exención de las rentas de fuente extranjera…”
Por lo tanto, con ocasión de la disolución de la entidad A, las rentas derivadas de la transmisión de la participación que posee en B que se corresponda con diferencia de valor imputables a las participaciones que ésta posee en entidades no residentes en territorio español a las que resulte de aplicación el régimen de exención del artículo 21 del TRLIS estarán exentas de tributación. En la medida en que todo el patrimonio de B esté constituido por participaciones que cumplan los citados requisitos del artículo 21 del TRLIS, la renta que se genera en A con ocasión de su disolución, por aplicación del artículo 118.2 del TRLIS estará exenta del Impuesto sobre Sociedades, de forma que deberá probarse el cumplimiento de tales requisitos.
Por otra parte, siempre que la operación de fusión descrita se acoja al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, de acuerdo con el artículo 84 de este texto legal, dicho régimen consiste en la no integración en la base imponible de la consultante de la renta derivada de la fusión, sin perjuicio de que pueda renunciarse a dicho régimen mediante la integración de dicha renta en la base imponible.
En consecuencia, aun cuando la renuncia al régimen de diferimiento implique la integración de la renta generada en la base imponible de la entidad A, para el caso planteado ello no impediría aplicar a dicha renta el régimen establecido en el artículo 118 del TRLIS y, por tanto, dicha renta podrá disfrutar de exención en los términos y condiciones establecidas en ese artículo y en el artículo 21 del TRLIS. Asimismo, de producirse tal renuncia, los valores adquiridos por la entidad absorbente en aplicación del artículo 85 del TRLIS, se corregirán en su valoración en el importe de esas rentas.
Por último, a efectos de la determinación de una posible renta negativa en la entidad absorbente correspondiente a la participación tenida en la ETVE imputable a las participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos del artículo 21 del TRLIS, deberá tenerse en consideración lo establecido en el artículo 21.4 del TRLIS por aplicación de la subrogación establecida en el artículo 90 del TRLIS
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 84-2