La deducibilidad del IVA soportado en la adquisición del local depende de su afectación directa y exclusiva a actividades empresariales o profesionales. El consultante, como arrendador (condición de empresario conforme al art. 5.1.c) LIVA), podrá deducir las cuotas soportadas si el inmueble se destina íntegramente al arrendamiento de bienes que genera operaciones sujetas y no exentas. La adquisición del propio local empleado en actividad de arrendamiento satisface este requisito. Respecto al gasto en IRPF, carece de relevancia en esta consulta sobre deducibilidad del IVA.
Hechos
La consultante, casada en régimen de gananciales, ejerce las actividades de servicios financieros y contables y arrendamiento de locales de negocio, estando dada de alta en el correspondiente censo de obligados tributarios y en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos desde el 9 de diciembre de 2004 y determinando el rendimiento neto en el método de estimación directa simplificada.
Con fecha 5 de abril de 2005 se adquirió un local como bien ganancial, que fue destinado al arrendamiento, emitiendo la empresa vendedora la factura a nombre de los dos cónyuges.
Cuestión planteada
Deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición del local y del gasto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5.uno, letra c) de dicha Ley 37/1992 expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición del bien referido en el escrito de consulta, hay que tener en cuenta, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 94 y 95 de la Ley del Impuesto:
El artículo 94, en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, establece en su apartado uno, número 1º letra a) lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
Por su parte el artículo 95 de la Ley del Impuesto regula las limitaciones del derecho a deducir estableciendo lo que sigue:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(...).
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.
(…)".
De la normativa expuesta anteriormente se deriva que cuando el sujeto pasivo adquiere un bien que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, como es el caso, en cuyo supuesto la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el artículo 95.
Por tanto, la consultante podrá deducir el total de las cuotas soportadas si afecta totalmente el inmueble a la actividad empresarial o profesional que realiza, siempre que ésta última esté sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, es decir, que lo afecte a una actividad que dé derecho a deducir. Por el contrario si solo afecta el inmueble parcialmente a la citada actividad, la cuota soportada por su adquisición solo puede deducirse en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, en el desarrollo de la misma. La utilización previsible, basada en criterios fundados, determina el porcentaje de deducción inicialmente aplicable.
Considerando que el régimen económico aplicable a los adquirentes del local objeto de consulta es el de gananciales, si el inmueble estuviera afecto en su totalidad al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, cumpliendo los criterios anteriormente enunciados, serían deducibles en su totalidad las cuotas soportadas en su adquisición, aun cuando la actividad económica sea realizada únicamente por uno de los cónyuges.
Lógicamente, será el cónyuge que tenga la condición de empresario o profesional quien, de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos al efecto por la normativa del Impuesto, en particular, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, podrá efectuar la deducción.
En segundo lugar, conocido el porcentaje de afectación del bien a la actividad, se establecen los requisitos formales para practicar la deducción.
A estos efectos, el artículo 97, apartados uno y dos, de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Artículo 97.- Requisitos formales de la deducción.
Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(…).
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma”.
En cuanto a los requisitos establecidos reglamentariamente en relación con el contenido de la factura, el artículo 6 del Reglamento por el que se aprueban las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29) establece obligatoriamente que se debe hacer mención al nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
En atención a la configuración de la sociedad de gananciales, será válida, a los efectos de que la consultante ejercite el derecho a la deducción, la factura expedida a nombre de los dos cónyuges en la adquisición del local afecto a la actividad de uno de ellos, ya que en el supuesto planteado el posible riesgo de abuso o fraude queda excluido, considerando que la propiedad del local y su atribución concreta estarían plenamente identificadas.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Los rendimientos derivados del arrendamiento de inmuebles pueden tener en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la doble calificación de rendimientos de capital inmobiliario o de rendimientos de la actividad económica.
De lo dispuesto en los artículos 19 y 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), se deriva que tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario los rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los ellos y que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
Según dispone el artículo 11.3 de Ley del Impuesto, los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos.
El apartado 2 del artículo 25 de la Ley del Impuesto establece que se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Conforme lo establecido en el artículo 11.4 de Ley del Impuesto estos rendimientos se entenderán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presume, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.
En ambos casos tendrá la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto las cantidades destinadas a la amortización del inmueble, si bien con determinadas especialidades, según las rentas se califiquen como rendimientos de actividades económicas o del capital inmobiliario, en función de que concurran o no los requisitos establecidos en el artículo 25.2 de la ley del Impuesto.
El artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), establece lo siguiente:
“1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
(…)”.
Por su parte, el artículo 28 del Reglamento del Impuesto, dispone lo siguiente:
“El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 26 y 28 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes:
1ª. Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.
2ª. El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por ciento sobre el rendimiento neto, excluido este concepto.”
La Orden de 27 de marzo de 1998 (BOE de 28 de marzo) aprueba la tabla de amortización simplificada, estableciendo para los edificios y otras construcciones un coeficiente lineal máximo del 3 por 100 y un período máximo de 68 años.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 4, 5, 94, 95 y 97; RIRPF RD 1775/2004, arts. 13 y 28; TRLIRPF RD Leg 3/2004, arts. 11, 19, 20 y 25