El transporte por cable está sujeto al IVA como prestación de servicios, independientemente de que la contraprestación se articule como tasa o precio público, por aplicación del artículo 4.1 de la Ley 37/1992 si la ejecuta empresa mercantil en régimen de actividad empresarial. El alquiler de material genera sujeción al IVA como actividad empresarial conforme al artículo 5.1.c) (explotación de bien corporal para obtener ingresos continuados). Las concesiones administrativas para establecimientos hoteleros en estaciones de esquí quedan sujetas al IVA conforme al artículo 7.8.d) cuando se ejercen a través de empresa mercantil, descartando la no sujeción por entidad pública. El IVA soportado es deducible en proporción a operaciones gravadas realizadas por la consultante.
Hechos
La entidad consultante es una diputación provincial titular de dos estaciones de esquí cuya explotación la realiza directamente. Entre los servicios que presta a los usuarios de las estaciones se incluye el alquiler del equipo y el transporte por cable.
Cuestión planteada
1.- Sujeción al Impuesto del servicio de transporte por cable, en particular, si se estableciera la contraprestación por el mismo a través de una tasa o de un precio público.
2.- Sujeción al Impuesto del servicio de alquiler de material.
3.- Sujeción al Impuesto de las concesiones administrativas concedidas para la gestión de establecimientos hoteleros sitos en las estaciones de esquí.
4.- Deducibilidad del Impuesto soportado por la consultante para la realización de las operaciones descritas.
Contestación
1.- El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En cuanto al concepto de empresario o profesional, el artículo 5.uno.a) de la Ley del Impuesto, establece que tienen tal condición las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, que son definidas en el apartado dos del mismo artículo 5 como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios y, en particular, las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
Asimismo, el artículo 5.uno.c) de la Ley 37/1992 otorga expresamente la condición de empresario o profesional a “quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo”, añadiendo que “en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”.
3.- El artículo 7.8º de la Ley 37/1992 dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…)
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.
(…)”.
En relación con dicho precepto, constituye doctrina de este Centro Directivo (por todas, contestación vinculante de 10-04-2007, Nº V0745-07) que los requisitos que abren paso a su aplicación son los siguientes:
1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones significativas de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico
4.- Por su parte, el artículo 7.9º de la Ley 37/1992 dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
“9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario”.
5.- El artículo 20.uno.13º de la Ley 37/1992, dispone el siguiente supuesto de exención:
“13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestado por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos”.
6.- De acuerdo con los citados preceptos, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1º La entidad consultante tendrá la consideración de empresario o profesional en relación con la explotación directa de dos estaciones de esquí, estando las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice como consecuencia de dicha explotación sujetas al Impuesto.
No obstante lo anterior, la citada explotación determina, en el supuesto consultado, que una entidad de derecho público presta un servicio directamente relacionado con la práctica del deporte de esquí por personas físicas por lo que dicho servicio se encontrará sujeto pero exento del Impuesto conforme a lo dispuesto por el artículo 20.uno.13º de la Ley 37/1992.
2º En relación con el concepto de operaciones accesorias, hay que tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24)”.
Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
En consecuencia, los servicios consistentes en el arrendamiento de equipos así como el transporte por cable para el acceso a las pistas, han de considerarse en el supuesto consultado accesorios del servicio principal consistente en la práctica del esquí, ya que ambos servicios se prestan con el fin de que dicha práctica se realice en las mejores condiciones, por lo que también se encontrarán sujetos pero exentos del Impuesto.
3º La entidad consultante no podrá ejercitar el derecho a la deducción del Impuesto soportado como consecuencia de la prestación de los referidos servicios, ya que no son constitutivos de operaciones que originan el derecho a la deducción de acuerdo con lo previsto por el artículo 94.uno de la Ley 37/1992.
4º Con carácter general, las concesiones administrativas que permitan al concesionario la explotación de espacios de ocio y hoteles en las estaciones de esquí explotadas por la consultante, no se encontrarán sujetas al Impuesto.
No obstante, la Asesoría Jurídica de la Secretaría de Estado de Hacienda, en el informe emitido el 30 de julio de 1997 a solicitud de esta Dirección General, señaló que los contratos que tienen por objeto la explotación de cafeterías y comedores en centros públicos son contratos administrativos especiales, sin que los mismos puedan calificarse como contratos de gestión de servicios públicos ni tampoco como concesiones administrativas de dominio público.
En el mismo sentido se ha pronunciado la Junta Consultiva de Contratación Administrativa en diversos informes emitidos al respecto; así, en el informe 67/99 de 6 de julio de 2000 y, con anterioridad, en los informes 14/91 de 10 de julio y 5/96 de 7 de marzo.
Por consiguiente, si el contrato suscrito por la consultante con una sociedad tercera para la gestión de establecimientos hoteleros sitos en las estaciones de esquí tuviera por objeto la gestión de un hotel o de un restaurante propiedad de la misma, dicho contrato daría lugar a la realización de una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto, viniendo obligada la consultante a repercutir el Impuesto mediante la expedición y entrega de factura.
De ser éste el caso, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y derechos destinados a la realización de esta actividad serían deducibles para la consultante en los términos y con los requisitos establecidos en el Capitulo I del Titulo VIII de la Ley 37/1992.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º, 7-9º, 95-