La transmisión del solar a una promotora constituye una ganancia patrimonial no derivada de actividad económica, toda vez que la participación en una Junta de Compensación urbanística —en el supuesto de no transmisión de inmuebles a la misma— no confiere al propietario condición de empresario, pese al coste de urbanización asumido. El ingreso por venta está sujeto a IVA, obligando al consultante a repercutirlo como sujeto pasivo ocasional; la base imponible corresponderá al valor de transmisión del solar.
Hechos
El consultante es una persona física que adquiere un solar el día 10 de enero de 2004. Posteriormente urbaniza el mismo, entre los meses de febrero y mayo de 2004, al pasar a formar parte de una junta de compensación y verse obligado, por tanto, a realizar la misma. Su intención es venderlo en el mes de julio de 2005 a una promotora.
Cuestión planteada
Si la venta a la sociedad promotora está sujeta a IVA y, por tanto, debe repercutirse el mismo por el consultante al convertirse en sujeto pasivo ocasional del impuesto.
Si la transmisión del solar representará para el consultante una ganancia patrimonial o podría considerarse una operación realizada dentro del ámbito de una actividad económica.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que efectivamente no exista vinculación en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), entre el consultante y la entidad urbanizadora o la promotora a la que piensa transmitir los terrenos.
El Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril, y declarado expresamente vigente por la Sentencia 61/1997 del Tribunal Constitucional, establece tres sistemas de actuación urbanística: compensación, cooperación y expropiación.
En el que aquí interesa, compensación, el artículo 126.Uno de la referida norma establece que “los propietarios aportan los terrenos de cesión obligatoria, realizan a su costa la urbanización en los términos y condiciones que se determinen en el Plan o Programa de Actuación Urbanística o en el acuerdo aprobatorio del sistema y se constituyen en Junta de Compensación, salvo que todos los terrenos pertenezcan a un solo titular”.
El artículo 127 en su apartado tres señala que la Junta de Compensación tendrá personalidad jurídica propia, estableciendo el artículo 129.Uno que “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles”. A lo que el apartado dos añade que “las Juntas de Compensación actuarán como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.
Por tanto, cabe distinguir dos situaciones, en función de que la incorporación a la Junta de Compensación comporte o no la transmisión a la misma de los inmuebles.
Dejando al margen el supuesto de transmisión, que hubiera dado lugar a dos variaciones patrimoniales: por la transmisión y por la adjudicación, a continuación pasamos a centrarnos en el supuesto genérico -no transmisión-, que es el que parece corresponder al supuesto consultado. En este caso, la Junta se limitará a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores. Estos costes de urbanización serán imputados por la Junta a sus miembros en la proporción que les corresponda a través de las oportunas derramas.
Por el mero hecho de haberse visto obligado a costear las obras de urbanización de las parcelas, el consultante no adquiere el carácter de empresario a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues se limita a llevar a cabo su financiación, sin realizar la ordenación por cuenta propia de los medios de producción. Ahora bien, cabría apreciar la existencia de la citada ordenación si, con anterioridad a las actuaciones mencionadas, el consultante desarrollaba actividades de promoción o si, con posterioridad a la adquisición del terreno, la condición de urbanizador hubiera recaído sobre él.
Por tanto, en la medida en que el consultante no cumpla los requisitos a que se refiere el artículo 25.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), sin que tampoco concurran las circunstancias a que se refiere el apartado 2 del mismo artículo (que cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a la gestión de la actividad y que tenga, al menos, para dicha actividad, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa), las rentas derivadas de la venta del solar no tendrán la consideración de rendimientos de la actividad económica. En este supuesto, la transmisión del referido solar supondrá la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial, al producir una variación en el valor del patrimonio del consultante puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en la composición de aquel (artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto).
SEGUNDO: En relación con el Impuesto sobre el Valor añadido:
1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, la letra d) del apartado uno del artículo 5 de la Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
Finalmente, el artículo 20.uno, número 20,º de la Ley 37/1992 establece la exención en operaciones interiores de las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
Añadiendo dicho precepto a continuación lo siguiente:
“A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)”.
2.- En relación con la aplicación de los preceptos señalados a las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que lo propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales hasta que no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.
En consecuencia, en las transmisiones de terrenos que eventualmente puedan llevarse a cabo sin incorporar el transmitente costes de urbanización, haciéndose cargo el adquirente de todos los costes, no cabe considerar que el transmitente ha urbanizado los mismos, por lo que tales transmisiones no estarán sujetas al Impuesto si el transmitente fuera un particular, ni cabe considerarle urbanizador del terreno a efectos de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto.
No obstante y como parece desprenderse del escrito presentado, el consultante pretende transmitir un terreno cuya urbanización ha promovido habiéndole sido repercutidos los costes de urbanización en forma de derramas por parte de la junta de compensación de la que forma parte.
Bajo dicho planteamiento y de acuerdo con la indicada doctrina, el transmitente tendrá en todo caso la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ya que la satisfacción de los costes de la urbanización que transforma su terreno le convierte en urbanizador del mismo, por lo que su transmisión estará sujeta al Impuesto y no exenta del mismo salvo que dicho terreno fuera destinado a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A los efectos de lo dispuesto en los párrafos precedentes, ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones de transformación física del mismo y que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, tal concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera "en curso de urbanización" un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RD Leg. arts. 25 y 31