La operación de fusión impropia (absorción de sociedad íntegramente participada) se acoge al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS cuando cumple los requisitos mercantiles de fusión transfronteriza intracomunitaria conforme a la Ley 3/2009. La aplicabilidad depende de que concurran motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no persiga como objetivo principal el fraude o evasión fiscal, conforme al artículo 96.2 del TRLIS.
Hechos
El grupo M está compuesto en la actualidad por dos grupos fiscales independientes que aplican el régimen de consolidación fiscal, cuyas sociedades dominantes son respectivamente, A y B. M, sociedad española cabecera del grupo posee el 28,65% de A y el 40% de B. Igualmente, participa en el 100% del capital de una entidad BV, residente en Holanda, que posee el 71,35% del capital de A. A posee el 60% restante del capital de B.
Se pretende que M absorba a BV durante el ejercicio 2009, teniendo en cuenta que esta entidad reviste una de las formas jurídicas previstas en el anexo de la Directiva 90/434/CEE. Con carácter previo a la fusión, M y C (participada por M al 100%) han adoptado los acuerdos necesarios para la formación de un grupo fiscal a partir de 1 de enero de 2010.
Esta operación pretende simplificar la estructura del grupo, racionalizando su actual estructura dado que hasta el año 2008 existían otros accionistas minoritarios en B. Se simplifica la gestión y dirección, eliminando los costes de estructura y administración en Holanda y facilitando los flujos financieros entre sociedades del grupo. Igualmente, se permite la configuración de un único grupo fiscal, siendo M la sociedad dominante.
M tenía contabilizada una provisión por su participación en BV, que no tuvo la condición de fiscalmente deducible. Con ocasión de la primera aplicación del nuevo Plan General de Contabilidad, dicha provisión ha revertido sin integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. La participación en A que recibe en M con ocasión de la fusión tendrá el mismo valor contable y fiscal que la participación de ésta en BV. La formación del grupo no conlleva un trasvase de bases imponibles negativas significativas, de manera que las pendientes de compensación existentes dentro de los grupos A y B serán utilizables por las sociedades que las generaron en la medida en que se corresponden con bases imponibles negativas generadas antes de la incorporación de las sociedades al nuevo grupo fiscal.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión descrita se puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Aplicación del artículo 81.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al nuevo grupo fiscal en que la sociedad dominante sea M.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(….)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
Por otra parte, en el ámbito mercantil, el artículo 49 y los artículos 54 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusiones transfronterizas intracomunitarias, cuando se produce la absorción de una sociedad íntegramente participada
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión impropia de sociedad totalmente participada de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de simplificar la estructura del grupo, racionalizando su actual estructura dado que hasta el año 2008 existían otros accionistas minoritarios en B. Se simplifica la gestión y dirección, eliminando los costes de estructura y administración en Holanda y facilitando los flujos financieros entre sociedades del grupo. Igualmente, se permite la configuración de un único grupo fiscal, siendo M la sociedad dominante. Además, se manifiesta en la consulta que la operación no produce una ventaja fiscal dada por la fusión no supone la posibilidad de revalorizar activos ni se producen trasvases de bases imponibles negativas pues estas últimas sólo pueden ser compensadas por las propias sociedades que las han generado. Por tanto, los motivos económicos que impulsan la operación son válidos a efectos de lo previsto en el artículo 96. 2 del TRLIS.
En relación con la extinción de los grupos fiscales cuyas sociedades dominantes son A y B, el artículo 81.1.a) del TRLIS dispone lo siguiente:
“a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en el que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal.
Lo anterior no se aplicará cuando la entidad dominante adquiera la condición de sociedad dependiente de otro grupo fiscal que estuviese tributando en régimen de consolidación fiscal o sea absorbida por alguna sociedad de ese otro grupo en un proceso de fusión, acogida al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley, al cual se integran todas sus sociedades dependientes en ambos casos. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible de ese otro grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 73 de esta Ley”.
En este supuesto concreto, se plantea la posibilidad de aplicar el segundo párrafo de la letra a) del artículo 81.1 del TRLIS a la operación descrita, teniendo en cuenta que M y C tributan bajo el régimen de consolidación fiscal a partir de 1 de enero de 2010.
Partiendo de la premisa de que el período impositivo de todas las sociedades y grupos afectados coincide con el año natural, la operación por la cual M absorbe a BV durante el ejercicio 2009 no afecta en el mismo a los grupos fiscales ya existentes cuyas sociedades dominantes son respectivamente, A y B, dado que esta operación supondrá que M adquirirá el 100% de las participaciones en A, y consecuentemente el 100% de las participaciones en B a partir de la fecha de realización de la operación de fusión. Esto significa que M no cumplirá la condición de dominante de un grupo en los términos del artículo 67 del TRLIS hasta el ejercicio 2010. Esto es, la realización de dicha operación de fusión determina que en el ejercicio 2009 A y B no pierdan su condición de dominantes de un grupo sino a partir de 1 de enero de 2010.
Por otra parte, dado que A y B adquieren la condición de dependientes de M el 1 de enero de 2010, fecha en la cual M se convierte en dominante de un grupo fiscal, procederá la aplicación del segundo párrafo de la letra a) del artículo 81.1 del TRLIS, esto es, la extinción de los grupos fiscales de A y B conllevará todos los efectos del artículo 81 del TRLIS, excepto la incorporación de las eliminaciones pendientes.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 81