El resultado de la venta del inmueble debe imputarse fiscalmente al período en que se devenguen los ingresos y gastos conforme al artículo 19.1 del TRLIS, atendiendo a la transferencia real de riesgos y beneficios significativos (criterio contable del PGC 2007), no al momento de la entrega material ni exclusivamente al de la transmisión jurídica. En venta mediante escritura pública, el otorgamiento de la misma equivale a entrega a efectos civiles, marcando así el devengo fiscal salvo que de la propia escritura resulte condición suspensiva o pacto de reserva de dominio.
Hechos
Con fecha 30 de diciembre de 2011, la sociedad consultante vendió un inmueble que había adquirido el 28 de noviembre de 2007. La venta se realiza mediante un contrato privado de compraventa, con entrega de llaves, aceptación y reconocimiento de la entrega y adquisición de la titularidad por parte de la compradora. El contrato privado se elevó a público mediante escritura otorgada el día 3 de febrero de 2012. A la firma del contrato privado la compradora abonó el 5% del precio y el resto en el momento de otorgarse la escritura pública. El ejercicio económico de la consultante coincide con su periodo impositivo, comienza el 1 de enero y termina el 31 de diciembre.
Cuestión planteada
Periodo impositivo al que debe imputarse la venta del inmueble y el resultado de dicha venta.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que ”en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 19.1 del TRLIS establece que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en vigor a partir de 1 de enero de 2008, en su segunda parte, en el apartado 2 de la norma de registro y valoración 14ª establece que:
“2. Ingresos por ventas
Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una e las siguientes condiciones:
a). La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.
(…)”
De acuerdo con el artículo 609 del Código Civil, “La propiedad se adquiere por la ocupación. La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. Pueden también adquirirse por medio de la prescripción”. En consecuencia, la transmisión convencional del derecho de propiedad requiere la existencia de dos elementos: un contrato de finalidad traslativa (título) y la tradición o entrega de la cosa sobre la que recae el derecho real (modo).
En este sentido, el artículo 1462 del Código Civil establece:
“Se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.
Por tanto, en la medida en que la celebración de un contrato privado de compraventa, con entrega de llaves, aceptación y reconocimiento de la entrega y adquisición de la titularidad por parte de la compradora, con fecha de 30 de diciembre de 2011, determina la transferencia al comprador de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del inmueble enajenado, atendiendo a lo dispuesto en la N.R.V. 14ª del PGC, previamente transcrita, el ingreso derivado de la venta del inmueble, puesto a disposición de la entidad consultante en el ejercicio 2011, se entiende devengado con ocasión de la entrega del mencionado inmueble por lo que la renta derivada de dicha transmisión formará parte de la base imponible del período impositivo correspondiente al ejercicio 2011.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 19-1