La escisión parcial financiera propuesta (segregación de participaciones en T hacia I con ampliación de capital e integración de nuevos valores en los socios de A) **sí cumple los requisitos del artículo 83.2.1º.c) TRLIS para acogerse al régimen especial**, dado que la operación vuelca participaciones que confieren mayoría del capital social, se transmiten a entidad receptora mediante aumento de capital, los valores se distribuyen a los socios de la escindida en proporción a sus participaciones, y existe reducción de capital en A. La conclusión depende de que las participaciones en T representen efectivamente mayoría accionarial en T y de que la estructura final se ejecute conforme a los parámetros procedimentales de la Ley 3/2009.
Hechos
La entidad consultante A tiene como objeto social la realización y comercialización de programas informáticos, así como el comercio al por menor de ordenadores. A su vez, desarrolla la actividad de prestación de servicios de consultoría TIC. Paralelamente, ha desarrollado sistemas informáticos de información geográfica y del territorio que en la actualidad están siendo comercializados por la sociedad T, tal y como se detallará a continuación.
Junto a las anteriores actividades, la sociedad A ostenta participaciones mayoritarias en otras sociedades:
- 99,26% en la sociedad I;
- 95% en la sociedad T;
-100% en la sociedad SGI;
- 93,01% en la sociedad SGT.
A su vez, la sociedad A ostenta el 0,19% en el capital de la sociedad S.
La sociedad A está participada por personas físicas residentes en España, siendo, a su vez, algunos de estos socios titulares de participaciones en las sociedades antes citadas (I, T y SGI).
La sociedad I es una sociedad holding que ostenta una participación del 49,81% en el capital de la sociedad operativa S, dedicada a los sistemas de indicadores de gestión.
La sociedad T tiene como actividad principal la distribución de sistemas informáticos destinados a la integración de soluciones de gestión de información geoespacial y distribuye los sistemas elaborados por la consultante A.
Las sociedades SGI y SGT, son sociedades operativas aunque, en la actualidad, con escaso volumen de actividad.
Con la finalidad de llevar a cabo una reorganización empresarial se pretende llevar a cabo las siguientes operaciones:
- La entidad consultante transmitirá a la sociedad T los activos consistentes en los sistemas de gestión gráfica y del territorio que, hasta la fecha, ya explotaba y comercializaba T.
- A reducirá capital (bien mediante devolución de aportaciones a los socios bien previa compra de participaciones para su amortización), entregando y trasmitiendo a los socios las participaciones de I. De esta forma, los socios, personas físicas, pasan a ostentar el 100% de I y el 100% de A. Asimismo, I procederá adquirir las participaciones minoritarias que los socios, personas físicas, ostentan actualmente en las distintas sociedades del grupo.
Ninguna de las operaciones mencionadas se acogerá al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Con posterioridad, se pretenden llevar a cabo las siguientes operaciones de reestructuración:
- Escisión parcial financiera mediante la cual la entidad A segregará y transmitirá sus participaciones en T (95%) a favor de la sociedad I, la cual, ampliará capital con entrega de las nuevas participaciones creadas a los socios de la entidad escindida. A reducirá capital en la cuantía necesaria.
- Operación de canje de valores en virtud del cual los socios personas físicas aportarán a la entidad I todas sus participaciones en A (100%), recibiendo, en contraprestación participaciones de esta última.
Las operaciones de reestructuración planteadas se llevarían a cabo con la finalidad de reordenar el desarrollo de las distintas aplicaciones por empresas, dado el elevado nivel de especialización de las aplicaciones informáticas que desarrolla y comercializa el grupo; lo que favorecerá la expansión e internacionalización de cada una de dichas empresas por separado, así como la realización de alianzas de colaboración (Joint venture) con otras entidades, redundando todo ello en un crecimiento del negocio; crear una sociedad holding, cabecera del grupo (I), dedicada en exclusiva a la gestión de las entidades participadas del grupo, centralizando la dirección y administración de todas y cada una de ellas, permitiendo una óptima distribución de los recursos generados en el grupo, facilitando la financiación externa, así como la posibilidad de crear nuevas estrategias de inversión y mejorar la imagen externa del grupo.
Finalmente, se prevé que la sociedad I adquiera, mediante compra, las participaciones en las sociedades SGI y SGT.
Cuestión planteada
Se plantea si a las operaciones de reestructuración planteadas (escisión parcial financiera y canje de valores) les resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
Con carácter previo a las operaciones de escisión parcial financiera y canje de valores planteadas en la consulta, la consultante va a llevar a cabo dos operaciones (reducción de capital con devolución a los socios de las participaciones en I; transmisión de los activos consistentes en los sistemas de gestión gráfica y del territorio), las cuales no se acogerán al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, no siendo objeto de la presente consulta.
Con posterioridad, se llevará a cabo una operación de escisión parcial financiera mediante la cual la entidad A segregará y transmitirá sus participaciones en T (95%) en favor de la sociedad I, la cual, ampliará capital, entregando las nuevas participaciones creadas a los socios de la entidad escindida (A). A su vez, A reducirá capital en la cuantía necesaria.
Al respecto, el capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En particular, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”.
Por su parte, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”.
En el ámbito mercantil, la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en los artículos 68 a 80, establece la regulación de las operaciones de escisión.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva, el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
De los hechos puestos de manifiesto en el escrito de consulta se desprende que, en virtud de la operación de escisión parcial financiera planteada, se segregará y transmitirá la participación mayoritaria (95%) en la sociedad T, en favor de la sociedad I, permaneciendo en sede de la escindida, participaciones mayoritarias en otras sociedades (100% en SGI; 93,01% en SGT), así como elementos afectos al desarrollo de diversas actividades tales como la prestación de servicios consultoría TIC, el desarrollo de programas informáticos o a la venta al por menor de ordenadores, por lo que la operación de escisión parcial financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Con posterioridad, se llevaría a cabo una operación de canje de valores en virtud del cual los socios personas físicas aportarán a la entidad I todas sus participaciones en la sociedad A (100%), recibiendo, en contraprestación participaciones de esta última.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
En el supuesto concreto planteado, la aportación de la participación en la sociedad A, por parte de los socios personas físicas, a la sociedad I, cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS para tener la consideración de canje de valores, puesto que la entidad beneficiaria del canje de valores (I) obtendrá la mayoría (100%) de los derechos de voto de la sociedad A, por lo que, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, cabrá la aplicación del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Finalmente, se prevé que la sociedad I adquiera, mediante compra, las participaciones en las sociedades SGI y SGT. Dichas operaciones no se realizarán al amparo del régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del título VII del TRLIS, no siendo objeto de la presente consulta.
Por último, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de reestructuración planteadas (escisión parcial financiera y canje de valores) se realiza con la finalidad de reordenar el desarrollo de las distintas aplicaciones por empresas, dado el elevado nivel de especialización de las aplicaciones informáticas que desarrolla y comercializa el grupo; lo que favorecerá la expansión e internacionalización de cada una de dichas empresas por separado, así como la realización de alianzas de colaboración (Joint venture) con otras entidades, redundando todo ello en un crecimiento del negocio; crear una sociedad holding, cabecera del grupo (I), dedicada en exclusiva a la gestión de las entidades participadas del grupo, centralizando la dirección y administración de todas y cada una de ellas, permitiendo una óptima distribución de los recursos generados en el grupo, facilitando la financiación externa, así como la posibilidad de crear nuevas estrategias de inversión y mejorar la imagen externa del grupo. Dichos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 87 y 96-2