Las pérdidas de energía eléctrica en redes de distribución y centros de transformación no califican como consumo propio de la distribuidora a efectos de la exención del artículo 94.7 LIE. El hecho imponible se devenga exclusivamente en el suministro al consumidor final; los peajes facturados a comercializadores por acceso a red no constituyen energía consumida por la distribuidora sino servicio de transporte incorporado al suministro, por lo que las pérdidas técnicas de la red quedan fuera del ámbito de aplicación de la exención de energía para realización de la actividad.
Hechos
La consultante se dedica a la actividad de distribución de energía eléctrica. Factura los peajes por el uso de sus redes a las empresas comercializadoras.
En el desarrollo de su actividad de distribución de energía eléctrica se producen unas pérdidas de energía por el transporte y distribución de la misma, originadas tanto en las redes de distribución como en los diferentes centros de trasformación de su propiedad.
Cuestión planteada
Si las pérdidas de energía producidas en las redes de distribución y centros de transformación de la consultante se puede considerar energía eléctrica consumida en sus instalaciones de distribución de energía eléctrica para la realización exclusiva de esta actividad y, en consecuencia, resulta de aplicación la exención regulada en el artículo 94.7 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.
Contestación
I.- El Impuesto Especial sobre la Electricidad (IEE) está regulado en el Capítulo II del Título III de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE, y en los artículos 142 a 147 del Reglamento de Impuestos Especiales aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio).
El hecho imponible del Impuesto está recogido en el artículo 92 de la LIE de la siguiente forma:
“1. Está sujeto al impuesto:
a) El suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo, entendiéndose por suministro de energía eléctrica tanto la prestación del servicio de peajes de acceso a la red eléctrica como la entrega de electricidad.
A los efectos de este impuesto, siempre tendrán la condición de consumidores los gestores de cargas del sistema.
(…).”.
Es decir, el presupuesto de hecho cuya realización da lugar al hecho imponible recogido en la letra a) del artículo 92.1 anteriormente transcrito consiste en el suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo, entendiéndose por suministro de energía eléctrica tanto la prestación del servicio de peajes de acceso a la red eléctrica como la entrega de electricidad.
Ahora bien, para que la recepción de la energía eléctrica por parte del cliente, persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo (consumidor final) se produzca, es necesaria, como parte indisoluble de la operación de suministro, la utilización de una red de transporte o distribución por la que se satisface un precio o “peaje”.
Por tanto, el precio satisfecho por el peaje se considera una de las dos partes, junto con el precio pagado por la cantidad de energía eléctrica adquirida, que conforma el importe total de la contraprestación que el consumidor satisface por el “suministro de energía eléctrica” a su suministrador, generalmente un comercializador, y que, conforme a lo establecido en el artículo 97 de la LIE, configura la base imponible el Impuesto.
En consecuencia, al igual que no está sujeta al Impuesto la entrega de energía eléctrica a un comercializador o distribuidor que no adquiere la electricidad para su propio consumo, sino que el hecho imponible del impuesto se producirá cuando la electricidad se entregue al consumidor final (“el suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo”), el mismo tratamiento fiscal corresponde otorgar a los “peajes”.
Es decir, los peajes que una compañía distribuidora de energía eléctrica factura a una compañía comercializadora de energía eléctrica, quien a su vez los refactura al consumidor final, en un primer momento (facturación del distribuidor al comercializador) no estarán sujetos al IEE. No obstante dichos peajes quedarán sujetos al IEE en el momento de la facturación por parte de la comercializadora al consumidor final.
En conclusión, con respecto a dicha actividad de distribución y desde la perspectiva del IEE, la consultante no tendrá que cumplir obligación formal alguna como contribuyente, por no tener tal condición.
II.- Sin embargo, por otra parte, el artículo 94.7 de la LIE establece que estará exenta del IEE “La energía eléctrica consumida en las instalaciones de producción de electricidad para la realización de dicha actividad, así como la energía eléctrica suministrada a las instalaciones de producción, transporte y distribución de energía eléctrica para la realización en las mismas de estas actividades.”.
En el supuesto objeto de consulta, la exención establecida en el artículo 94.7 de la LIE se aplicará a la energía eléctrica suministrada a las instalaciones de distribución de energía eléctrica que se destine únicamente a la realización en las mismas de esta actividad, teniendo asimismo dicha consideración las pérdidas debidamente justificadas y acaecidas en dichas instalaciones durante el desarrollo de la actividad de distribución.
A estos efectos, el apartado 2 del artículo 38 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico (BOE de 27 de diciembre) define las instalaciones de distribución de electricidad de la siguiente forma:
“2. Tendrán la consideración de instalaciones de distribución todas las líneas, parques y elementos de transformación y otros elementos eléctricos de tensión inferior a 220 kV, salvo aquéllas que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 34, se consideren integradas en la red de transporte.
Asimismo, se considerarán elementos constitutivos de la red de distribución todos aquellos activos de la red de comunicaciones, protecciones, control, servicios auxiliares, terrenos, edificaciones y demás elementos auxiliares, eléctricos o no, necesarios para el adecuado funcionamiento de las redes de distribución, incluidos los centros de control en todas las partes y elementos que afecten a las instalaciones de distribución.
No formarán parte de las redes de distribución los transformadores de grupos de generación, los elementos de conexión de dichos grupos a las redes de distribución, las instalaciones de consumidores para su uso exclusivo, ni las líneas directas.”.
Para poder beneficiarse de la exención regulada en el apartados 7 del artículo 94 de la LIE el artículo 102.2 del mismo texto legal establece:
“(…) los beneficiarios de las exenciones reguladas en los apartados 5, 6 y 7 del artículo 94 de esta Ley y de las reducciones a las que hace referencia el artículo 98, deberán solicitar la inscripción en el registro territorial correspondiente a la oficina gestora de impuestos especiales del lugar donde radique el establecimiento donde ejerzan su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal.
Por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas se establecerá la estructura del censo de obligados tributarios por este impuesto, así como el procedimiento y plazo para la inscripción de estos en el registro territorial.”.
En relación con dicha obligación de inscripción en el registro territorial, el artículo 146 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, (BOE de 28 de julio) dispone:
“1. Los obligados a solicitar la inscripción en el Registro territorial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 102.2 de la Ley y, en su caso, las comunidades de regantes, deberán figurar de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores en el epígrafe correspondiente a la actividad a desarrollar así como estar al corriente, junto con sus administradores de hecho o de derecho, en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
(…)
4. Una vez efectuada la inscripción, la oficina gestora entregará al interesado una tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro, sujeta al modelo aprobado por Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que constará el «Código de Identificación de la Electricidad» (CIE) que deberá consignarse en las autoliquidaciones y demás declaraciones que se debieran presentar por este impuesto.”.
Por otra parte, la estructura del censo a que hace referencia el segundo párrafo del artículo 102.2 de la LIE ha sido desarrollada por la Orden HAP/2489/2014, de 29 de diciembre, por la que se establecen la estructura y el funcionamiento del censo de obligados tributarios por el Impuesto Especial sobre la Electricidad, se aprueba el modelo 560 "Impuesto Especial sobre la Electricidad. Autoliquidación" y se establece la forma y procedimiento para su presentación (BOE de 31 de diciembre).
Cuando el consumo de electricidad resulte exento en virtud de lo establecido en el artículo 94.7 de la LIE, la clave de actividad que figure en el CIE deberá ser “L7: instalaciones de transporte y distribución de energía eléctrica.”.
Una vez que la oficina gestora ha efectuado la inscripción en el registro territorial y entregado al interesado la tarjeta acreditativa de la inscripción, éste la deberá exhibir al suministrador de electricidad en aquellos supuestos en los que pueda gozar del beneficio fiscal anteriormente señalado.
III.- Tal y como se ha expuesto anteriormente, la regla general es que ostenten la condición de contribuyentes quienes realicen el suministro de energía eléctrica. No obstante, el apartado 4 del artículo 96 de la LIE recoge una particularidad:
“4. En los suministros de energía eléctrica efectuados a consumidores con un único punto de suministro en los que una parte de la energía suministrada está exenta en virtud de lo establecido en el artículo 94.7 de esta Ley, tendrán la condición de contribuyentes los consumidores. También tendrán la condición de contribuyentes, aquellos a los que hace referencia la letra a) del apartado 1 de este artículo por la electricidad adquirida para su consumo.”.
Por tanto, los titulares de las instalaciones de distribución de energía eléctrica que dispongan de un único punto de suministro y que, adquiriendo electricidad para su consumo, una parte de esa energía eléctrica pueda encontrarse exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 94.7, ostentarán la condición de contribuyentes por toda esa energía eléctrica adquirida.
En consecuencia, en dicho supuesto, los titulares de las instalaciones de distribución de energía eléctrica, por su condición de contribuyentes según el artículo 96.4 de la LIE, deberán presentar la correspondiente autoliquidación del el Impuesto (modelo 560) e ingresar el importe de la cuota resultante de aplicar a la base imponible definida en el artículo 97 de la LIE y el tipo impositivo correspondiente.
A este respecto, el artículo 97 de la LIE establece que la base imponible del Impuesto Especial sobre la Electricidad estará constituida:
“Estará constituida por la base imponible que se habría determinado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, excluidas las cuotas del propio Impuesto sobre la Electricidad, para un suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso dentro del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido entre personas no vinculadas, conforme a lo establecido en los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por su parte, el artículo 99 de la LIE establece que, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 2 de este artículo, el impuesto se exigirá al tipo del 5,11269632 por ciento.
Previamente a la presentación de la autoliquidación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 102.2 de la LIE, deberá haber solicitado la inscripción en el registro territorial correspondiente a la oficina gestora de impuestos especiales del lugar donde radique el establecimiento donde ejerzan su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal.
Adicionalmente, de acuerdo con lo establecido en el apartado anterior, para poder gozar de la exención establecida en el artículo 94.7, la clave de actividad que figure en el CIE, como contribuyente, deberá ser “LC: resto de contribuyentes.”.
En conclusión, en el supuesto de que los titulares de las instalaciones de distribución de energía eléctrica dispongan de un único punto de suministro y, de la energía eléctrica suministrada, una parte se pueda acoger a la exención regulada en el artículo 94.7 de la LIE y la otra parte se destine al consumo de la consultante, ésta deberá presentar la correspondiente autoliquidación y efectuar el ingreso de la cuota del Impuesto correspondiente a la energía eléctrica consumida. Para ello deberá estar dada de alta en el registro territorial con la clave de actividad “LC: resto de contribuyentes”. Respecto a la parte de la energía eléctrica suministrada que se ha utilizado en su actividad de distribución, para poder gozar de la exención regulada en el artículo 94.7 de la LIE deberá estar dada de alta en el registro territorial con la clave de actividad “L7: instalaciones de transporte y distribución de energía eléctrica.”.
IV.- Respecto a cómo acreditar los consumos de electricidad realizados por las compañías distribuidoras de electricidad con derecho a exención en virtud de lo establecido en el artículo 94.7 de la LIE, en el caso de no disponer de un punto de suministro diferenciado, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título IIII de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre los medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.Uno, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992 artículos 92, 94, 96, 97 y 99.
Real Decreto 1165/1995 artículos 102 y 146.