La deducción de IVA se limita estrictamente a la cuota consignada en el documento justificativo (art. 97.3 LIVA), por lo que no es admisible deducir cuota inferior a la legalmente corresponde si consta en la factura original. Cuando la cuota soportada se rectifique al alza mediante documento justificativo posterior, el incremento deductible puede practicarse en el período en que se reciba dicho documento o en los siguientes dentro del plazo de cuatro años desde el devengo de la operación, con el límite de un año desde la expedición del documento rectificativo si la causa no es la prevista en el art. 80 LIVA.
Hechos
La entidad consultante está construyendo una residencia de ancianos por la que ha soportado diversas cuotas del Impuesto. Con posterioridad a la solicitud de devolución del último trimestre de 2010 ha detectado que en algunas de las facturas recibidas se ha aplicado improcedentemente un tipo reducido del 7 o del 8 por ciento, cuando debería haber sido el tipo general del 16 ó 18 por ciento.
Cuestión planteada
Posibilidad de deducir el Impuesto soportado aunque sea una cuota inferior a la que corresponde por Ley, así como la diferencia de cuota en el siguiente ejercicio.
Contestación
1.- El artículo 97 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) regula los requisitos formales de la deducción de las cuotas soportadas del Impuesto, estableciendo lo siguiente:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(...)
Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción.”.
Por otra parte, el artículo 114 de la Ley del Impuesto se refiere a la rectificación de deducciones:
“Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.
2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.”.
2.- De acuerdo con lo anteriormente descrito, la entidad consultante sólo podrá deducir la cuota que efectivamente se le ha repercutido en factura, en aplicación de lo establecido por el artículo 97.Tres de la Ley 37/1992, y en ningún caso una cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada en dicho documento justificativo de la deducción. Por tanto, si la factura incluye una cuota repercutida del Impuesto inferior a la que correspondería legalmente, la consultante podrá deducir esa cuota que efectivamente se le ha repercutido, pero no el importe superior que hubiera correspondido de haberse realizado correctamente la repercusión.
En el caso de que el vendedor o prestador del servicio que expidió las correspondientes facturas emita, con posterioridad, un documento rectificativo corrigiendo la repercusión incorrectamente practicada, la entidad consultante podrá rectificar sus deducciones para incluir el importe de las cuotas soportadas que no pudo deducirse con anterioridad.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 97-Uno y Tres; 114-