En operación de aportación no dineraria acogida al régimen especial de reestructuración, los activos y pasivos de B conservan el valor de adquisición y fecha que ostentaban en el Ayuntamiento (entidad extinta sujeta y exenta), siendo este valor el de mercado en el momento de extinción del organismo autónomo. El 51% de participaciones en B recibido por A mantiene idéntica valoración fiscal por aplicación de neutralidad fiscal en la aportación. La imputación temporal del artículo 84 TRLIS resulta aplicable a plusvalías generadas en transmisión posterior de la participación, aunque la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios requiere análisis específico de la renta gravada en función de la estructura de la operación.
Hechos
La entidad consultante A es una sociedad anónima íntegramente participada por un Ayuntamiento. Posee el 51% del capital de una sociedad B de economía mixta que se dedica a la actividad de servicios funerarios.
Como antecedente previo a la constitución de B, la gestión de los servicios funerarios se llevaba a cabo a través de un organismo autónomo de carácter administrativo, sujeto y exento del Impuesto sobre Sociedades. En el año 1997, dicho organismo autónomo se extinguió y todos sus activos y pasivos fueron aportados por el Ayuntamiento a B a través de una operación de aportación no dineraria de rama de actividad acogida al régimen fiscal especial de neutralidad recogido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.
Tras la creación de B, se procedió a la venta del 49% de su capital, y posteriormente, en el año 2003, se crea la entidad consultante A a la que el Ayuntamiento aporta su participación en el 51% del capital de B. Esta operación de aportación se acogió también al régimen de neutralidad fiscal.
Cuestión planteada
Valoración fiscal de los activos y pasivos que posee la entidad B a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Valoración fiscal de las acciones de B recibidas por el Ayuntamiento en contraprestación a la aportación de la rama de actividad en el ejercicio 1997.
Valoración fiscal del 51% de las acciones que recibe A de B con ocasión de la operación de aportación no dineraria.
Posibilidad de aplicación del régimen de imputación previsto en el artículo 84 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a las posibles plusvalías que se puedan generar la entidad consultante en la transmisión de la participación en B.
Aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a dicha renta y aclaración de si el importe a reinvertir puede limitarse proporcionalmente a la renta gravada.
Contestación
La presente contestación parte de la aplicación del régimen especial de operaciones de reestructuración del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a las operaciones señaladas en el escrito de consulta.
La sociedad B se constituye por aportación, en el año 1997, de todos los activos y pasivos que poseía un organismo autónomo, aportación que se acogió al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, en su momento).
El hecho de que la entidad cedente tuviese la condición de entidad sujeta y exenta del Impuesto sobre Sociedades, por aplicación del artículo 9.b) de la Ley 43/1995, no impide la aplicación de las reglas de valoración contenidas en el Impuesto. A estos efectos, y dado que la aportación de tales activos y pasivos se acogió al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, la valoración fiscal de los elementos patrimoniales en la sociedad adquirente (B) coincidirá con la valoración fiscal que dichos elementos patrimoniales tenían en sede de la entidad transmitente (Ayuntamiento). Por tanto, la entidad B conservará la fecha y el valor de adquisición que dichos elementos patrimoniales tenían en sede de la entidad cedente.
En contraprestación, el Ayuntamiento habrá recibido el 100% de las participaciones en B por el mismo valor por el que los elementos patrimoniales fueron recibidos con ocasión de la extinción del organismo autónomo correspondiente, conservando por tanto, la fecha y el valor de adquisición de los mismos. Por tanto, dicho valor será igualmente aplicable, en la parte proporcional, al 51% de las participaciones en B que posee el Ayuntamiento. En ambos casos estas valoraciones se corresponderán con el valor de mercado de los elementos patrimoniales en el momento en que el Ayuntamiento los adquirió con ocasión de la extinción del organismo autónomo, en aplicación del artículo 15.2c) de la Ley 43/1995.
Dado que el Ayuntamiento aporta ese 51% de su participación en B a la entidad A a través de una operación acogida al régimen de neutralidad fiscal en el año 2003, por aplicación de las reglas de valoración contenidas en el mismo, el artículo 99 de la Ley 43/1995, establece que los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición, lo que supone que la misma valoración por la cual se valoran fiscalmente las acciones de B en el Ayuntamiento, se aplicará en la entidad A.
No obstante, el artículo 84 del TRLIS, a efectos de una posible transmisión de las participaciones que A posee en B, contiene previsiones específicas en relación con la transmisión posterior de los elementos patrimoniales, cuando la entidad adquirente y transmitente tienen un tipo de gravamen o un régimen tributario distinto.
En este sentido, el 84 del TRLIS señala que: “Se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de las operaciones a que se refiere este apartado aunque la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial. Cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto del de la transmitente, como consecuencia de su diferente forma jurídica, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la operación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente.”
Dicho artículo debe hacerse igualmente extensible al caso concreto planteado, dado que la entidad adquirente está sujeta al tipo general del Impuesto sobre Sociedades, siendo un sujeto pasivo no exento del mismo, mientras que la entidad transmitente es una entidad sujeta y exenta del Impuesto sobre Sociedades. Por consiguiente, la aplicación del mencionado precepto al caso concreto planteado supondrá que, dado que la entidad adquirente, sociedad anónima A, disfruta de un régimen tributario y tipo de gravamen distinto al de la transmitente, cuando transmita los bienes recibidos con posterioridad a la aportación, la renta derivada de dicha transmisión se entenderá generada de formal lineal durante el tiempo de tenencia de las participaciones, lo que supondrá que la parte de renta imputable hasta el momento de realizarse la operación acogida al capítulo VIII del título VII del TRLIS estará exenta de tributación al ser éste el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad aportante.
Por último, en caso de producirse dicha transmisión y que la renta generada sea susceptible de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del TRLIS, el apartado 1 del mismo establece que:
“Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometidas al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(….)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo….”
De lo que se deduce que, para que la renta integrada en la base imponible pueda aplicar el porcentaje de deducción que corresponda, resulta necesario que todo el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierta en las condiciones y requisitos y señalados en dicho artículo, con independencia de que una parte de la renta resulte exenta sin derecho a deducción. En caso de reinvertirse una cantidad inferior a la obtenida en la transmisión de las participaciones, de acuerdo con el apartado 7 del artículo 42 del TRLIS, la base de la deducción será la parte de renta integrada en la base imponible que proporcionalmente corresponda con la cantidad reinvertida.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83