La operación de fusión se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple cumulativamente: (i) requisitos mercantiles de la Ley 3/2009; (ii) definición de fusión del artículo 83.1 TRLIS (transmisión en bloque de patrimonio con disolución sin liquidación y atribución de valores, con compensación máxima del 10%); (iii) motivos económicos válidos (reestructuración/racionalización), descartando fraude o evasión fiscal per artículo 96.2 TRLIS. Respecto a las bases negativas de la absorbida, su compensación por la absorbente se rige por el régimen general del artículo 25 TRLIS en cuanto no está expresamente regulada en el régimen especial, condicionada a cumplimiento de requisitos de imputación temporal y límites de compensación.
Hechos
Las consultantes son dos sociedades mercantiles (I y J), íntegramente participadas por dos hermanas (al 50% cada una), desarrollando ambas la actividad de arrendamiento inmobiliario.
Ambas cuentan con bases imponibles negativas pendientes de compensar, si bien las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en sede de la sociedad J son sustancialmente superiores a las generadas en sede de la sociedad I.
En la actualidad, dada la situación de crisis económica, se plantea la realización de una operación de reestructuración, con la finalidad de integrar en una sola sociedad la actividad de arrendamiento desarrollada por ambas sociedades. En particular, la operación planteada consistirá en la fusión por absorción de la sociedad I por parte de la sociedad J, dado que esta última cuenta con unos fondos propios significativamente mayores que los de la entidad absorbida (I). Como consecuencia de la operación la sociedad J ampliará capital, atribuyendo los nuevos valores a los socios de la absorbida, con arreglo a una regla de proporcionalidad.
La operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de unificar la actividad arrendaticia desarrollada por ambas entidades; simplificar la estructura, evitando duplicidades e ineficiencias; optimizar los recursos financieros; incrementar la capacidad de solvencia de la sociedad J; fortalecer la capacidad de negociación frente a terceros; mejorar el acceso a la financiación ajena.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de fusión descrita le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. Adicionalmente, se plantea si la sociedad absorbente (J) podrá compensar las bases imponibles negativas generadas en sede de la entidad absorbida I.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(...).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se llevaría a cabo con la finalidad de unificar la actividad arrendaticia desarrollada por ambas entidades; simplificar la estructura, evitando duplicidades e ineficiencias; optimizar los recursos financieros; incrementar la capacidad de solvencia de la sociedad J; fortalecer la capacidad de negociación frente a terceros; mejorar el acceso a la financiación ajena.
Adicionalmente, de la información facilitada en el escrito de consulta se desprende que tanto la sociedad absorbente (J) como la sociedad absorbida (I), ambas sociedades operativas dedicadas a la actividad arrendaticia, cuentan con bases imponibles negativas pendientes de compensar, siendo las bases imponibles negativas generadas en sede de J sustancialmente superiores a las generadas en sede de la sociedad absorbida (I), por lo que puede considerarse que este hecho no es relevante a los efectos de valorar los motivos económicos de la operación de fusión planteada.
En definitiva, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En todo caso, el derecho a la compensación, en sede de la sociedad absorbente (J), de las bases imponibles negativas generadas en sede de la entidad transmitente (I), se rige por lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1.Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…).
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”.
En el supuesto concreto planteado no resultarán de aplicación los límites establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS, por lo que la sociedad J se subrogará en el derecho de la sociedad I a compensar las bases imponibles negativas generadas con carácter previo a la operación de fusión planteada, sin límite alguno.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 96-2