La operación de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada cumple los requisitos del art. 83.1.c) TRLIS y puede acogerse al régimen especial del Capítulo VIII Título VII TRLIS siempre que: (i) se ejecute conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales; (ii) no concurra el supuesto de exclusión del art. 96.2 TRLIS (fraude o evasión fiscal); (iii) acredite motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) más allá de la mera finalidad elusiva. La viabilidad del régimen especial depende del cumplimiento de estas condiciones, particularmente de la evaluación sustantiva de propósito en sede de art. 96.2 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil, dominante de un grupo fiscal, que tiene como actividades principales, por una parte, el arrendamiento de bienes inmuebles (locales y viviendas) contando para ello con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad, y por otra parte desarrolla la actividad de holding con las entidades dependientes con las que forma grupo.
Dicha entidad posee una participación del 100% en las siguientes entidades:
- La entidad I, que es un sociedad holding, cuyo principal activo es una participación del 30% del capital social y los derechos de voto de la entidad C. Esta última entidad tiene como actividad la prestación de servicios integrales de distribución para los sectores de restauración, retail y tabaco.
- La sociedad R, cuya actividad principal es la urbanización y parcelación de terrenos y la compraventa de los mismos, así como la promoción y construcción inmobiliaria.
- La sociedad B es propietaria de un edificio en Barcelona, declarado Monumento Histórico Artístico de interés nacional. La sociedad tiene como actividad principal el arrendamiento del citado edificio, así como la organización, gestión o contratación con terceros de eventos o actos sociales o culturales.
- La sociedad A, que desarrolla la actividad de organización de servicios culturales.
- La entidad F, cuya actividad principal es la actividad de arrendamiento de viviendas
Las anteriores entidades cuentan con medios humanos y materiales necesarios para el desarrollo de sus respectivas actividades económicas.
La entidad consultante está interesada en llevar a cabo una operación de fusión mediante la que absorbería a la entidad I.
Con esta operación de fusión la entidad pretende suprimir los costes que provoca el mantenimiento de una estructura societaria diferenciada cuando el socio único desarrolla la misma actividad, simplificando la duplicidad de órganos de administración así como la estructura organizativa, se eliminan las redundancias y racionalizan las actividades. Asimismo, con esta operación se busca centralizar la actividad de sociedad holding en la sociedad cabecera del grupo, y mejorar la planificación y gestión de los recursos de las mismas lo que aumentará su capacidad comercial, económica y financiera. Por último, la operación permitirá la posibilidad de realizar nuevas inversiones por su mayor potencial de crecimiento.
Cuestión planteada
1. Si la operación de restructuración podría acogerse al régimen especial previsto en el Título VII Capítulo VIII del TRLIS.
2. Si los motivos expuestos se consideran válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del texto refundido.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 83.1.c) del TRLIS en los siguientes términos: “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por una sociedad.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene por objeto suprimir los costes que provoca el mantenimiento de una estructura societaria diferenciada cuando el socio único desarrolla la misma actividad, simplificando la duplicidad de órganos de administración así como la estructura organizativa, se eliminan las redundancias y racionalizan las actividades. Asimismo, con esta operación se busca centralizar la actividad de sociedad holding en la sociedad cabecera del grupo, y mejorar la planificación y gestión de los recursos de las mismas lo que aumentará su capacidad comercial, económica y financiera. Por último, la operación permitirá la posibilidad de realizar nuevas inversiones por su mayor potencial de crecimiento. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83 y 96.2