Las comunidades de bienes con objeto mercantil y que actúen con personalidad jurídica frente a terceros (pactos no secretos conforme al artículo 1669 CC) son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades a partir del 1 de enero de 2016, con sujeción al régimen de atribución de rentas cuando carezcan de personalidad jurídica o sean sociedades civiles sin objeto mercantil. La calificación como actividad económica (generadora de rendimientos derivados de la explotación de instalación solar fotovoltaica) es condición necesaria pero no suficiente; determinante es la concurrencia de personalidad jurídica y objeto mercantil en la entidad.
Hechos
La consultante es una comunidad de bienes constituida en el año 2006 por cuatro personas físicas para "efectuar conjuntamente inversiones en capital mobiliario e inmobiliario". La única inversión realizada ha sido una instalación solar fotovoltaica dentro de un parque solar, para cuya explotación la comunidad de bienes no cuenta con medios materiales, técnicos ni humanos, salvo la propia instalación adquirida al promotor del parque. Para poder efectuar la venta de la energía generada, así como para obtener los permisos necesarios, la comunidad causó alta en el epígrafe 151.4 del Impuesto sobre Actividades Económicas. La gestión y mantenimiento del parque, con 17 inversores, entre ellos la comunidad consultante, se realiza a través de una empresa externa que factura a cada inversor, junto con el alquiler de la finca. La gestión administrativa se lleva a través de una asesoría. La energía generada se vende a la empresa comercializadora. Desde el año en que se realizó la inversión la actividad de la comunidad de bienes tributa de acuerdo con el régimen especial de atribución de rentas, establecido en la sección 2ª del título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF.
Cuestión planteada
Si como consecuencia de la modificación establecida en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, la comunidad de bienes debe tributar por este impuesto a partir del 1 de enero de 2016 o sus rentas continuarán atribuyéndose a los comuneros de acuerdo con lo establecido en la sección 2ª del título X de la LIRPF.
Contestación
La entidad consultante es una comunidad de bienes y a partir de la información facilitada, con apoyo en el artículo 27 de la LIRPF, “rendimientos íntegros de actividades económicas”, y en el artículo 5 de la LIS, “concepto de actividad económica y entidad patrimonial”, la actividad que resulta de la inversión en la instalación solar fotovoltaica tiene la consideración de actividad económica.
Otra cuestión es si la comunidad de bienes debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades a partir del 1 de enero de 2016.
El artículo 7.1.a) la LIS establece:
“Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.”
De esta forma se incorporan unos nuevos contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a 1 de enero de 2016, en que todas las sociedades civiles tributaban bajo el régimen de atribución de rentas.
Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y ante la Hacienda Pública; son numerosos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en diferentes ámbitos jurídicos. El artículo 7.1.a) de la LIS, al considerar la figura del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades está aludiendo a ella, con abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torno a la personalidad jurídica de este tipo de entidades.
En consecuencia, en lo que al Impuesto sobre Sociedades se refiere, cabe admitir la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y personalidad jurídica, pues de otra manera no estaríamos ante una persona jurídica. La inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades trae causa en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida. Por ello, es preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil.
De acuerdo con el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. En el ámbito tributario, para tener la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades es preciso que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que en este último caso dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.
Por otro lado, a efectos meramente informativos, el informe, de fecha 22 de diciembre de 2015, de la Abogacía General del Estado, solicitado por este Centro Directivo, en relación con la calificación jurídica de determinados sujetos de cara a su sujeción al Impuesto sobre Sociedades, señala que “en aquellos casos en que los partícipes, pese a la existencia de una auténtica affectio societatis, deciden configurar formalmente una comunidad de bienes, están dejando oculta frente a los terceros la propia existencia de la sociedad, al optar por el uso de una forma jurídica que carece de personalidad. Y si la existencia de la sociedad queda oculta, como antes se ha dicho, por más que los pactos societarios se encuentren a la vista, incluso constando en escritura pública, el ente así constituido carecerá de personalidad jurídica.”. Asimismo añade más adelante que en “la STS de 5-febrero-1998 se decía que se había creado un fondo común de actividades y bienes, sustentados en una afectio societatis, y con una finalidad lucrativa, lo cual constituye, por no haberse plasmado con las formalidades que exige la ley, una verdadera asociación irregular a la que deberán aplicarse las normas que regulan la comunidad de bienes.”.
Por otro lado, el artículo 6 de la LIS dispone que:
“1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
2. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.”
Por tanto, puesto que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades es la sociedad civil con personalidad jurídica y objeto mercantil, la entidad consultante, comunidad de bienes, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial establecido en la sección 2ª del título X de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil art 1669
LIRPF Ley 35/2006 arts 8.3, 27
LIS Ley 27/2014 arts 5, 6, 7.1.a)
RD 1065/2007 art 24.2