El consorcio tiene condición de empresario a efectos de IVA respecto de sus actividades de gestión del circuito y organización de pruebas deportivas, en la medida en que realice entregas de bienes o prestaciones de servicios continuadas con contraprestación (ingresos por cesión de instalaciones, venta de entradas, arrendamientos). No obstante, las actividades de promoción deportiva pueden beneficiarse de exención conforme al artículo 20.1.13º LIVA cuando se presten a través de entidades de derecho público o federaciones, si están directamente relacionadas con la práctica deportiva. La aplicación de la exención requiere verificar que cada actividad cumple los requisitos de conexión directa con la práctica deportiva y que es prestada por sujeto exento, descartándose la exención para actividades comerciales accidentales (venta de entradas a terceros no practicantes, servicios de restauración, cursos de conducción retribuidos).
Hechos
El consultante es un consorcio para la gestión del circuito permanente de velocidad constituido por una Diputación Provincial, un Ayuntamiento y las Federaciones Españolas de Motociclismo y de Automovilismo al amparo del artículo 87 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local.
De acuerdo con sus estatutos, el consultante tiene por objeto la promoción de los deportes de motociclismo y automovilismo, teniendo principalmente como fines, la planificación, organización y desarrollo de las referidas actividades deportivas, así como la gestión del circuito de velocidad, circuito que tiene el carácter de bien de servicio público y se construyó en paraje del término municipal del Ayuntamiento propietario.
Para el cumplimiento de los fines encomendados, el consorcio consultante cuenta con competencias económicas, relativas a la percepción de ingresos y realización de gastos sometidos a presupuestación y rendición de cuentas de gestión, patrimoniales, relativas a la conservación y mejora de las instalaciones,y competencias deportivas en relación con la planificación, organización y desarrollo de las actividades deportivas, entre las que se encuentran las pruebas de motociclismo y automovilismo.
Las fuentes de ingreso del consorcio son las aportaciones presupuestarias de las entidades públicas integrantes, los ingresos por la cesión de las instalaciones para la realización de entrenamientos y pruebas, por venta de entradas para la celebración de carreras de motos, de coches y de camiones, por publicidad, por arrendamiento de una parte de las instalaciones para los servicios de restaurante y cafetería, y por arrendamiento de una parte de la pista deslizante para cursos de conducción.
Cuestión planteada
El consultante es un consorcio para la gestión del circuito permanente de velocidad constituido por una Diputación Provincial, un Ayuntamiento y las Federaciones Españolas de Motociclismo y de Automovilismo al amparo del artículo 87 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local.
De acuerdo con sus estatutos, el consultante tiene por objeto la promoción de los deportes de motociclismo y automovilismo, teniendo principalmente como fines, la planificación, organización y desarrollo de las referidas actividades deportivas, así como la gestión del circuito de velocidad, circuito que tiene el carácter de bien de servicio público y se construyó en paraje del término municipal del Ayuntamiento propietario.
Para el cumplimiento de los fines encomendados, el consorcio consultante cuenta con competencias económicas, relativas a la percepción de ingresos y realización de gastos sometidos a presupuestación y rendición de cuentas de gestión, patrimoniales, relativas a la conservación y mejora de las instalaciones,y competencias deportivas en relación con la planificación, organización y desarrollo de las actividades deportivas, entre las que se encuentran las pruebas de motociclismo y automovilismo.
Las fuentes de ingreso del consorcio son las aportaciones presupuestarias de las entidades públicas integrantes, los ingresos por la cesión de las instalaciones para la realización de entrenamientos y pruebas, por venta de entradas para la celebración de carreras de motos, de coches y de camiones, por publicidad, por arrendamiento de una parte de las instalaciones para los servicios de restaurante y cafetería, y por arrendamiento de una parte de la pista deslizante para cursos de conducción.
Contestación
artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)"
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también para una entidad como la consultante, consorcio con personalidad jurídica de carácter público que, consecuentemente, tendrá la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que la consultante, que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados.
Tercero.- Dada la amplitud de la descripción de las atribuciones reconocida al consultante, no es fácil pronunciarse sobre la posible exención de sus actividades.
No obstante, entre las actividades que va a realizar se cita expresamente “la promoción de los deportes de motociclismo y automovilismo”.
A) En relación con las actividades deportivas, el artículo 20.uno.13º de la Ley 37/1992, señala que estarán exentos “los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos”.
Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132 1.m) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido (antes artículo 13.A.1m) de la Sexta Directiva).
De acuerdo con el precepto comunitario, están exentas “determinadas prestaciones de servicios directamente relacionadas con la practica del deporte o de la educación física facilitadas por organismos sin fin lucrativo a las personas que practiquen el deporte o la educación física”.
Se plantea entonces si la consultante puede calificarse o no de organismo sin fin lucrativo. En este punto resulta de especial interés la sentencia de 21 de marzo de 2002, dictada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el Asunto C-174/00, entre Kennemer Golf & Country Club y el Ministerio de Finanzas holandés. Merecen destacarse las siguientes consideraciones efectuadas por el Tribunal:
1º) “(…) el artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, para determinar si un organismo actúa «sin fin lucrativo», debe tenerse en cuenta la totalidad de sus actividades”, (apartado 22).
2º) “(…)la apreciación de si un organismo actúa «sin fin lucrativo», en el sentido de dicha disposición, ha de efectuarse a la luz del objetivo perseguido por éste, a saber, que dicho organismo no debe aspirar a obtener beneficios para sus socios, en contra de la finalidad de cualquier empresa mercantil (apartado 26).
“Por consiguiente, el artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), de la Sexta Directiva ha de interpretarse en el sentido de que puede considerarse que un organismo actúa «sin fin lucrativo» aunque pretenda sistemáticamente obtener superávites que después destina a la ejecución de sus prestaciones.” (apartado 35).
A la vista de esta jurisprudencia, hay que concluir que la entidad consultante merecerá el calificativo de “organismo sin fin de lucro”, si a la luz de sus estatutos puede determinarse que dicha entidad no aspira a repartir beneficios.
Cuando la consultante pueda calificarse, a estos efectos, de organismo sin fin de lucro, estarán exentos los servicios prestados por ella relacionados directamente con el deporte, siempre y cuando reúnan los siguientes requisitos:
1º) La exención sólo resultará aplicable a las operaciones, que de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entregas de bienes.
2º) La exención sólo se aplicará a las prestaciones de servicios que estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
En todo caso, no hay que olvidar que no todo servicio prestado con ocasión de la práctica de un deporte merece el calificativo de “servicios directamente relacionados con el deporte.” Así, los que no se califiquen como tales, no gozarán de exención, aunque se presten con ocasión de la práctica deportiva.
Por otra parte, tampoco gozarán de esta exención los servicios directamente relacionados con la práctica del deporte cuando se presten por una entidad que no merezca el calificativo de “organismo sin fin de lucro”.
En el supuesto que el consultante tuviera la naturaleza de organismo sin fin de lucro, estarán sujetos y exentos los servicios de cesión de las instalaciones deportivas a entidades, amateurs y profesionales, siempre que se cumplan los requisitos señalados anteriormente, en particular, que trate de servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte y con ocasión de la práctica de dicha actividad, sea cual sea la naturaleza de la contraprestación y sea quien fuere la persona o entidad que entrega la contraprestación.
En ningún caso será de aplicación la exención cuando la cesión de las instalaciones tenga por finalidad la celebración de espectáculos lúdico deportivos.
B) Por otra parte, el artículo 90 apartado uno de la Ley 37/1992, señala que el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte el artículo 91.Uno.2.8º de la Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo reducido del 7%, a “los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y no resulte aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13º de esta Ley”.
Se aplicará el tipo reducido del 7% siempre y cuando aquéllos servicios reúnan los requisitos previstos en el artículo anteriormente transcrito, es decir:
1º) Sólo resultará aplicable a las operaciones, que de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
2º) Sólo se aplicará a las prestaciones de servicios que estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
Por lo tanto, no resultará aplicable el tipo reducido a aquellos servicios que no estén directamente relacionados con dichas actividades o que sólo de una manera indirecta o mediata contribuyan a la práctica de aquéllas.
En consecuencia con lo anterior, este Centro Directivo le informa que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento aquellos servicios que estén directamente relacionados con la práctica del deporte como los servicios de cesión de las instalaciones deportivas a entidades, amateurs y profesionales, cuando no resulten exentos conforme a lo señalado anteriormente, con independencia de que la contraprestación por dichos servicios la perciba directamente de las personas que practican el deporte o no.
Asimismo, tributarán al tipo reducido del 7 por ciento, según señala el artículo 91.Uno.2.12º de la Ley del impuesto, “los espectáculos deportivos de carácter aficionado”, debiendo entenderse como tales aquellos en que participen exclusivamente deportistas que, de acuerdo con la normativa que les sea aplicable, tenga la condición de deportistas no profesionales.
Por tanto, tributarán al tipo reducido del 7 por ciento la venta de entradas para la celebración de carreras de coches, motos o camiones de carácter aficionado. En otro caso, tributarán al 16 por ciento.
Por su parte, tributarán al 16 por ciento los servicios de publicidad prestados por la entidad consultante utilizando las instalaciones del circuito deportivo, así como el arrendamiento de las instalaciones para el servicio de restaurante o cafetería y el arrendamiento de una pista deslizante para la realización de cursos de conducción
Cuatro.- Si como consecuencia de la aplicación de los criterios mencionados, en una misma operación y por precio único se prestaran servicios de diversa naturaleza, habrá de estarse a lo dispuesto por el apartado Dos del artículo 79 de la Ley 37/1992 que establece: “la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”
Quinto.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En virtud de lo dispuesto en los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán deducir, de las cuotas de dicho Impuesto devengadas por las operaciones que los mismos realicen, las cuotas del mismo Impuesto que hayan soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios, en la medida en que destinen tales bienes y servicios a la realización de las operaciones enumeradas en el apartado uno del citado artículo 94, no pudiendo, por tanto, ser objeto de deducción las referidas cuotas soportadas en la medida en que dichos bienes o servicios se destinen a la realización de operaciones distintas de las enumeradas en el último precepto citado.
A este respecto, el artículo 94 de la Ley 37/1992 señala las operaciones que generan el derecho a la deducción. Entre estas operaciones no se incluyen las operaciones exentas conforme al artículo 20.uno de la misma Ley, precepto en el que se regulan las denominadas exenciones limitadas, que reciben esta denominación precisamente porque los empresarios o profesionales que efectúan estas operaciones no pueden deducir las cuotas soportadas por los bienes y servicios adquiridos para su realización.
Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho, como podrían ser las operaciones exentas del artículo 20-Uno-13º (deporte) y 20-Uno-14º (actividades culturales).
El artículo 102 de la citada Ley, establece:
"La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho".
Por tanto, si la consultante en su actividad, realiza tanto operaciones exentas como no exentas, es decir sin derecho y con derecho a deducción, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad.
En caso de que sea de aplicación la regla de la prorrata hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos siguientes que completan la regulación anterior.
De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de dicha Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del precepto.
En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley, establece:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir. (…)”
En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece:
"El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes. La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley".
Debe señalarse que a partir del 1 de enero de 2006, y como consecuencia de las modificaciones operadas en la Ley 37/1992 por la Ley 3/2006, la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones ya no supone limitación alguna en el derecho a la deducción.
B) Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que están parcialmente exentos del impuesto en los términos previstos en el capítulo XV del título VII de esa ley, entre otras, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no sea aplicable el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Por su parte, el artículo 87 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, establece que las entidades locales pueden constituir consorcios con otras Administraciones públicas para fines de interés común o con entidades privadas sin ánimo de lucro que persigan fines de interés público, concurrentes con los de las Administraciones públicas, de lo que se deduce que estos consorcios no tienen ánimo de lucro como consecuencia de los fines de interés general que persiguen, a los efectos de lo establecido en el artículo 9 del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
- Y las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados anteriormente.
De las actividades desarrolladas por el consultante en cumplimiento de sus fines, parece deducirse que todas conllevan la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de ambos con la finalidad de intervenir en el mercado, mediante la prestación de distintos servicios (cesión de las instalaciones para la realización de entrenamientos y pruebas, venta de entradas para la celebración de carreras de motos, de coches y de camiones, publicidad, arrendamiento de una parte de las instalaciones para los servicios de restaurante y cafetería, y arrendamiento de una parte de la pista deslizante para cursos de conducción), de forma que tienen la consideración de explotaciones económicas; en consecuencia todos los ingresos relacionados en la consulta están sujetos y no exentos del Impuesto sobre Sociedades, incluidas las aportaciones presupuestarias de la entidades públicas integrantes del consorcio como subvenciones de explotación o capital, en función de su naturaleza, que financie actividades sujetas y no exentas del Impuesto sobre Sociedades.
En lo que respecta a la determinación de la base imponible, ha de tenerse presente lo prescrito en el artículo 122:
“Artículo 122. Determinación de la base imponible.
1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes.
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
Por lo tanto, y de acuerdo con la letra a) del apartado 2 del artículo 122 del TRLIS, los gastos imputables a las rentas sujetas y no exentas del consorcio, objeto de consulta, serán deducibles en aplicación de las normas previstas en el título IV del mismo texto refundido.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 4.1, 5, 20.uno.13ª, 79.2, 90 a 94 y 102 a 106.
TRLIS, R. D-Leg. 4/2004. arts. 121 y122.