La transmisión de viviendas reclasificadas de existencias a bien de inversión se considera primera entrega a título oneroso en el momento de su entrega real, momento en el cual nace la obligación de repercutir IVA al tipo general. La reclasificación de una parte de la producción inmobiliaria como actividad de arrendamiento constituye un sector diferenciado respecto a la actividad de promotora, requiriendo regularización mediante prorrata de deducción específica para cada sector conforme al artículo 104 de la Ley 37/1992.
Hechos
La entidad consultante es una promotora inmobiliaria que va a afectar algunas de las viviendas destinadas en un principio a la venta a su arrendamiento.
Cuestión planteada
1º) Momento en el que la transmisión de una vivienda que ha sufrido un cambio de afectación de existencias a bien de inversión se considera primera entrega.
2º) Regularización por bienes de inversión.
Contestación
1.- El artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:
“(…) A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior (…)”.
2.- De acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito presentado, la entidad consultante es una promotora que va a destinar una parte de los inmuebles construidos a la actividad de arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda.
En estas circunstancias, la consultante pasará a realizar dos actividades distintas que, conforme a lo dispuesto por el citado artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, constituirán dos sectores diferenciados, a saber, el sector promoción de vivienda nueva y el sector arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda.
El cambio de afectación de viviendas del sector promoción al sector arrendamiento, será determinante de la realización de un autoconsumo de bienes; en consecuencia, la entidad consultante deberá calcular y declarar el impuesto devengado por el referido autoconsumo.
Este impuesto devengado no resultará deducible en ninguna cuantía ya que el arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda se encuentra exento de acuerdo con el artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992 y, por tanto, no es una operación originadora del derecho a la deducción conforme al artículo 94.uno de dicha Ley.
En el supuesto de que en el sector arrendamiento se realizasen otras operaciones generadoras del derecho a la deducción, entonces el IVA soportado en el mismo podría deducirse conforme a la regla de prorrata.
El referido impuesto devengado se calculará multiplicando la base imponible por el tipo impositivo del 7 por ciento.
En cuanto a la determinación de la base imponible, la regla 2ª del artículo 79.tres de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
(…)
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega”.
De estas dos reglas, se aplicará la que proceda en función de que haya habido o no revalorización o depreciación de los inmuebles.
3.- El artículo 102.dos de la Ley 37/1992, señala que “no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra c), que tengan por objeto bienes constitutivos de las existencias y de los autoconsumos comprendidos en la letra d) del mismo artículo y número de esta Ley”.
En consecuencia, la entidad consultante podrá deducir íntegramente, caso de que no lo hubiera hecho, las cuotas soportadas correspondientes a las edificaciones promovidas que vayan a destinarse a las operaciones de autoconsumo referidas en los apartados anteriores de la presente contestación.
No obstante, ha de insistirse en que esta deducción complementaria solamente resultará aplicable en el supuesto de que la actividad promotora realizada no hubiera sido determinante del total derecho a la deducción del impuesto soportado, no afectando en ninguna medida al impuesto devengado por la realización del autoconsumo, ni a la posible deducibilidad de este último que, como se ha dicho, no será procedente en ninguna cuantía al ser el arrendamiento para uso exclusivo como vivienda una operación no generadora del derecho a la deducción del impuesto.
4.- Respecto de la transmisión de los citados inmuebles, el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 dispone la exención de las siguientes operaciones:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. (…)”.
El plazo de dos años que menciona la Ley se refiere al tiempo de utilización de la vivienda, por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o arrendatarios sin opción de compra. Esta utilización sólo puede producirse respecto de inmuebles que tengan la consideración de bienes de inversión, no de existencias.
Por tanto, en el supuesto de que una vivienda construida se afecte como bien de inversión y se alquile a una sociedad mercantil, sin opción de compra, durante cuatro años ininterrumpidamente, la posterior transmisión será primera entrega siempre que el adquirente sea la sociedad mercantil arrendataria. En el caso de que el adquirente fuese un tercero distinto, la operación será considerada como segunda entrega y estará exenta del impuesto.
En el caso anterior, si el arrendamiento fuese con opción de compra y ésta no se ejercita, la posterior transmisión se califica como primera entrega y, en consecuencia, será necesario repercutir el impuesto.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 9-1º-c), 102-dos-