Los servicios termales prestados de forma independiente al hospedaje tributan al tipo general del 21%, salvo que constituyan servicios de asistencia social. Los servicios termales incluidos en programas de termalismo social no califican automáticamente como servicios de asistencia social exentos o de tipo reducido; su tributación depende de si reúnen los requisitos específicos de cobertura de necesidades básicas de grupos vulnerables y están organizados por entidades sin ánimo de lucro o servicios públicos. El tipo reducido del 10% se aplica exclusivamente a hostelería, alojamiento y restauración cuando están directamente vinculados al servicio de alojamiento; los servicios termales complementarios facturados separadamente conservan su clasificación independiente.
Hechos
La mercantil consultante desarrolla la actividad de hostería bajo la fórmula de balneario ofreciendo en sus instalaciones, además de servicio de alojamiento y restauración, circuitos de aguas termales que pueden también disfrutar clientes que no estén alojados en el balneario.
La entidad va a establecer una política de descuento en el precio del uso de los servicios y circuitos termales para los clientes alojados en el hotel.
Por otra parte, participa en el programa de termalismo social del Instituto de Mayores y Servicios Sociales (IMSERSO) comprometiéndose a la prestación conjunta de los servicios de alojamiento y manutención a las personas mayores beneficiarias del programa junto con los tratamientos termales que incluyen el reconocimiento médico y el tratamiento termal prescrito y el seguimiento médico con informe final.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a los servicios ofertados y, en particular.
-Si los servicios termales contratados por los clientes alojados en el balneario son independientes de los servicios de hospedaje y restaurante.
-Si a los servicios ofrecidos en el marco del programa de termalismo social tienen la consideración de servicios de asistencia social a efectos de su tributación al tipo reducido del 10 por ciento.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos, del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de diciembre), vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno, número 2, ordinal 2º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado tres, del Real Decreto-ley 20/2012, vigente desde el 1 de septiembre de 2012, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
“2.º Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior, los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas u otros análogos.”.
Este supuesto de tributación reducida, por lo que a los servicios de hostelería, acampamento y balneario se refiere, constituye la transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 98 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, puesto en relación con el anexo III de la misma, según el cual:
“1. Los Estados miembros podrán aplicar uno o dos tipos reducidos.
2. Los tipos reducidos se aplicarán únicamente a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios de las categorías que figuran en el anexo III.
(…).”.
Por su parte, el anexo III, que establece la lista de entregas de bienes y prestaciones de servicios que pueden estar sujetas a los tipos reducidos a que se refiere el citado artículo 98, incluye en su categoría 12 los siguientes servicios:
“12) Alojamiento facilitado por hoteles y establecimientos afines, incluido el alojamiento para vacaciones y el arrendamiento de emplazamientos en terrenos para campings y espacios de estacionamiento de caravanas;”.
Con respecto a lo anterior, la Resolución de 2 de agosto de 2012, de esta Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 6 de agosto), dispone, en extracto, lo siguiente:
“(…)
3.º Tipo impositivo aplicable a los servicios mixtos de hostelería.
El mismo criterio de acomodo a la Directiva comunitaria ha determinado la nueva redacción del artículo 91.Uno.2.2.º de la Ley del Impuesto, en la que la interpretación literal de la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento, a partir de 1 de septiembre de 2012, a los servicios de hostelería, acampamento, balneario y de restaurantes, exige excepcionar de la aplicación de dicho tipo a los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiestas, barbacoas y análogos, que a partir de dicha fecha pasan a tributar al tipo general del 21 por ciento.
La aplicación del tipo general requiere que se trate, en todo caso, de un servicio mixto de hostelería, lo que implica la existencia de un servicio de hostelería conjuntamente con una prestación de servicio recreativo, por lo que se excluyen los supuestos en que la prestación de este último constituye una actividad accesoria al principal de hostelería. A tales efectos, se considera como actividad accesoria aquella que no se percibe por sus destinatarios como claramente diferenciada de los servicios de hostelería, es decir, que viene a complementar la realización de la actividad principal de hostelería, sin que constituya una finalidad en sí misma que la califique como una actividad autónoma de la principal.
Es importante señalar que dentro de estos servicios mixtos de hostelería se incluyen todos aquellos prestados por salas de bailes, salas de fiestas, discotecas y establecimientos de hostelería y restauración en los que, conjuntamente con el suministro de alimentos o bebidas, se ofrecen servicios recreativos de cualquier naturaleza, tales como espectáculos, actuaciones musicales, discoteca, salas de fiesta, salas de baile y karaoke.
La aplicación del tipo general se realiza con independencia de la circunstancia de que en las facturas expedidas para documentar las operaciones o para justificar el acceso a los locales se diferencie el precio de los servicios de espectáculo, actuaciones musicales, discoteca, salas de fiesta, salas de baile o servicios análogos, y el de los alimentos y bebidas que se ofrezcan en los mismos.
A tales efectos, carece de relevancia el carácter voluntario u obligatorio de la asistencia del cliente a los espectáculos o del consumo por este de alimentos y bebidas.
Asimismo, la aplicación del tipo general es independiente de la forma de acceso a los locales y pago de las consumiciones (compra de entrada que incluye consumición, con precio diferente según sea con o sin alcohol, tique de consumición canjeable en la barra al consumir y pago al salir, entrada gratuita y pago al tiempo de cada consumición, entrega de una tarjeta monedero a cambio de una percepción dineraria, de la que se irá descontando el importe de las consumiciones, etc.), ya que los servicios prestados en los mismos están dentro de las prestaciones a las que se refiere el párrafo segundo del artículo 91.Uno.2.2.º de la Ley 37/1992.
(...).”.
2.- Con independencia de lo anterior, el ordinal 7º del número 2, apartado uno del referido artículo 91 de la Ley también ha previsto la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a los siguientes servicios:
“7º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.”.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
"8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
Cooperación para el desarrollo.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.".
Por lo que se refiere a la consulta sobre si la actividad de termalismo social tiene la consideración de “asistencia social”, este Centro Directivo se remite al informe de la Secretaría de Estado de Servicios Sociales e Igualdad, en su informe de 25 de marzo de 2014, emitido a solicitud de esta Dirección General, que considera que, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizativos a atender situaciones de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (p. ej. Personas mayores, menores y jóvenes, personas con discapacidad, mujeres víctimas de violencia de género, víctimas de trata, etc.), de personas en situación de vulnerabilidad o riesto de exclusión social o de otra personas que presenten necesidades sociales análogas que requieran asistencia.”.
3.- De acuerdo con todo lo anterior este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
a) Tributarán al tipo reducido del 10 por ciento los servicios de alojamiento y restaurante facilitado por hoteles y otros establecimientos afines, como los balnearios.
b) Tributarán al tipo reducido del 10 por ciento los servicios termales, circuito de aguas, piscinas, gimnasio, sauna y servicios de masaje, facilitados por hoteles o balnearios cuando tales servicios constituyan una actividad accesoria a la principal de hostelería y se facturen de forma conjunta con el mismo.
A estos efectos, tendrán la consideración de accesorios cuando se ofrezcan conjuntamente con los servicios de alojamiento o restaurante sin que ello conlleve un incremento del precio de dichos servicios y se ofrezcan con independencia de que sean utilizados o no por el destinatario de los mismos.
En el caso de que los señalados servicios (los servicios termales, circuito de aguas, piscinas y gimnasio, sauna y servicios de masaje) no constituyan una actividad accesoria a la principal de hostelería y se facturen de forma independiente de los mismos, tributarán al tipo general del 21 por ciento, aunque se incluyan en una única factura a favor del destinatario.
c) Tributarán al tipo general del 21 por ciento los servicios mixtos de hostelería, cuando los mencionados servicios (hostelería, masajes, sauna, spa, etc.) se contraten en un único paquete.
La aplicación del tipo general se realizará con independencia de la circunstancia de que en la factura expedida para documentar las operaciones se diferencie el precio de los servicios de hoteleros y de restauración y el de los servicios de spa, masajes, tratamientos de belleza, etc.
d) El hecho de que los clientes alojados en el balneario puedan disfrutar y contratar los servicios termales a un precio inferior respecto de los clientes no alojados no desvirtúa lo señalado en los puntos anteriores para su calificación como servicio mixto, independiente o accesorio del servicio de hostelería.
e) Tributarán al tipo reducido del 10 los servicios que presten en un marco o programa que puedan ser calificados como de asistencia social, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.7º de la Ley del Impuesto, en los términos señalados en esta contestación.
Este Centro Directivo no es el órgano competente para decidir si una actividad está realizada en el marco de un ”Programa de Asistencia social”; en el caso planteado parece que el organizador del programa es el Instituto de Mayores y Servicios Sociales (IMSERSO) adscrito al Ministerio de Sanidad, Servicios Sociales e Igualdad a través de la Secretaría de Estado de Servicios Sociales e Igualdad, que será quien deba calificar la actividad como “asistencia social” en este caso en concreto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Artículo 20.Uno.8º; 90 y 91.Uno.2, 2º y 7º