La operación de fusión por absorción descrita podría acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS siempre que: (i) cumpla los requisitos formales del artículo 76.1 LIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital con compensación dineraria no superior al 10%); (ii) se ejecute conforme a la Ley 3/2009 en el ámbito mercantil; e (iii) invocar motivos económicos válidos que demuestren que la operación no tiene como principal objetivo la evasión o fraude fiscal, según el test de sustancia económica del artículo 89.2 LIS.
Hechos
La entidad consultante (A) es residente en España y se dedica a la actividad de arrendamiento de inmuebles, principalmente naves industriales. Para la realización de dicha actividad cuentan con una persona a jornada completa que se ocupa de la gestión de dicha actividad. La entidad consultante y sus participadas originariamente se dedicaban a actividades de venta al por mayor de materiales de la construcción en distintas localidades. Dicha actividad fue transmitida en 2008 a un tercero no vinculado conservando la propiedad de las naves y locales que a su vez fueron alquilados al comprador. A diciembre de 2019 tiene unas bases imponibles pendientes de compensación que tienen origen principalmente en los resultados negativos producidos durante los ejercicios 2013 y 2016.
La consultante además de llevar a cabo la actividad de arrendamiento participa en las siguientes sociedades que directa e indirectamente controla al 100%:
1. Participación del 100% en la entidad B, que tiene como actividad el arrendamiento de naves industriales, sin que disponga de personal contratado para su gestión.
2. Participación del 53% en entidad C, que tiene como actividad el arrendamiento de inmuebles que actualmente está compuesto por naves industriales y plazas de parking, sin que disponga de personal para su gestión.
3. Participación del 100% en entidad D. Esta sociedad participa a su vez en entidad C en un 47%., que tiene como actividad el arrendamiento de inmuebles (naves industriales y plazas de parking), sin que disponga de personal para su gestión.
La consultante se plantea la posibilidad de llevar a cabo una operación de fusión por absorción, al amparo del artículo 23.2 de la Ley de Modificaciones Estructurales de las Sociedades Mercantiles, siendo la sociedad absorbente la entidad A (consultante) y las absorbidas las entidades B, C y D.
La operación proyectada tiene como finalidad mejorar la competitividad y simplificar la estructura societaria existente que se considera ineficiente, que permitirá eliminar los costes administrativos de las sociedades absorbidas, concentrar en una única entidad la totalidad de los activos inmobiliarios que permite presentar una estructura empresarial y patrimonial más sólida ante proveedores y entidades bancarias y una administración y gestión más eficaz de los recursos del grupo. Además, se dispondrá de una persona contratada a jornada completa que se ocupará de la gestión de la totalidad de los activos inmobiliarios de la entidad resultante de la fusión.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS establece que: “1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…) c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.” En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión. En el caso descrito en el escrito de consulta se plantea una operación de fusión por absorción siendo la sociedad consultante la absorbente y las sociedades B, C y D, las sociedades absorbidas. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión proyectada se realiza con la finalidad de mejorar la competitividad y simplificar la estructura societaria existente que se considera ineficiente, que permitirá eliminar los costes administrativos de las sociedades absorbidas, concentrar en una única entidad la totalidad de los activos inmobiliarios que permite presentar una estructura empresarial y patrimonial más sólida ante proveedores y entidades bancarias y una administración y gestión más eficaz de los recursos del grupo. Además, se dispondrá de una persona contratada a jornada completa que se ocupará de la gestión de la totalidad de los activos inmobiliarios de la entidad resultante de la fusión.
El hecho de que la sociedad consultante (absorbente) que interviene en la operación de fusión tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar. Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014, de 27 de noviembre arts. 76-1-a, 76-1-c y 89.2