Las dos entregas de bienes se califican como entregas interiores sujetas a IVA (art. 68 LIVA), determinándose el lugar de realización en territorio español al ponerse los bienes a disposición del adquirente en dicho territorio. En la primera entrega, el proveedor establecido en España es sujeto pasivo; en la segunda, donde la consultante (no establecida en España) entrega a un adquirente español, la condición de sujeto pasivo corresponde al adquirente español conforme al art. 84.1.2ª a) LIVA, con derecho a deducción del IVA soportado en la adquisición inicial.
Hechos
La entidad consultante, establecida en el Reino Unido, tiene en el territorio de aplicación del impuesto una oficina comercial con el único objetivo de presentar sus servicios en el mismo. Pretende adquirir a un proveedor español determinadas mercancías, sin intermediación de esta oficina comercial ni de ningún otro mediador, para posteriormente venderlas sin haberlas sometido a ningún tipo de manipulación e, igualmente, sin intermediación alguna. Las mercancías nunca saldrán del territorio de aplicación del impuesto.
Cuestión planteada
1.- Se desea conocer si las entregas descritas tienen la consideración de entregas interiores o de operaciones intracomunitarias y su tributación.
2.- Devolución, en su caso, del impuesto soportado por la consultante.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) preceptúa que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
En lo relativo al lugar de realización de las entregas de bienes, el artículo 68 de la citada Ley dispone:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio”.
En el supuesto objeto de consulta, se van a producir dos entregas de bienes distintas. La primera será realizada por un sujeto pasivo establecido en el territorio de aplicación del impuesto (proveedor) y la sociedad consultante será la destinataria. La segunda entrega de bienes será realizada por la consultante y el destinatario será un sujeto establecido en el territorio de aplicación del impuesto. Hay que señalar que la sociedad consultante no está establecida y que las operaciones no se efectúan a través de la oficina de representación que ésta tiene en el territorio de aplicación del impuesto.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley 37/1992, las entregas de bienes objeto de consulta se producen en el territorio de aplicación del impuesto, de modo que éste será el lugar de realización de las mismas. Esto implica que ambas entregas de bienes se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- En lo que respecta al sujeto pasivo del impuesto, el artículo 84 de la Ley establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto”.
De acuerdo con este precepto, la primera entrega descrita en la consulta, es decir, la realizada por un proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto y con destino a la consultante no establecida, tendrá la consideración de una entrega interior y el sujeto pasivo será el que la realiza, esto es, el proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto, tal y como se establece en el número 1º del artículo reproducido más arriba. Es dicho sujeto pasivo quien está obligado a repercutir el tributo y la entidad consultante a soportarlo.
En cuanto a la segunda entrega, procede aplicar el número 2º del precepto anterior, pues se trata de una entrega de bienes que se realiza por una entidad no establecida con destino a un sujeto que sí está establecido en el territorio de aplicación del impuesto. Por tanto, el sujeto pasivo será el destinatario de la entrega, siempre y cuando tenga la consideración de empresario o profesional.
En el supuesto de que el destinatario no tuviese la condición de empresario o profesional el régimen aplicable sería el establecido en el número 1º del artículo 84.Uno, es decir, la sociedad consultante estaría obligada a repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en consecuencia, debería presentar ante la Hacienda Pública las consiguientes declaraciones-liquidaciones del mismo.
3.- En lo que se refiere a la devolución del impuesto soportado en el territorio de aplicación del impuesto, el artículo 119 de la Ley señala lo siguiente:
“Artículo 119. Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.
En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
2°. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a este distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de ellas, según lo dispuesto en los números 2.°, 3.° y 4.° del artículo 84.uno de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3°. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los números 6º y 7° del artículo 70.uno y en los artículos 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del artículo 84.uno de esta Ley.
Tres. Los empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.
La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
Lo dispuesto en este apartado no resulta aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla.
Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de la dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.
En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A tales efectos, se tendrá en cuenta cual es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.
Lo previsto en los párrafos anteriores resultará aplicable también respecto de empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, teniéndose en cuenta a tales efectos las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.
Cinco. Los empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad, con excepción de los establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo, tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, a condición de que esté reconocido que en el Estado en donde estén establecidos existe reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.
El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda.
Seis. No serán objeto de devolución:
1º. Las cuotas que se hubiesen soportado indebidamente con ocasión de entregas de bienes a las que resultase aplicable el supuesto de exención previsto en el número 2º del artículo 21 de esta Ley, o el previsto en el apartado uno de su artículo 25 en los casos en que la expedición o transporte con destino a otro Estado miembro de la Comunidad de los bienes objeto de entrega sea realizada por el adquirente de los mismos o por un tercero que actúe por cuenta de aquél, sin perjuicio, en ambos casos, de la rectificación de la repercusión de dichas cuotas que proceda según lo previsto en el artículo 89 de esta Ley.
2º. El importe de las cuotas que estaría excluido del derecho a deducción por aplicación de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Siete. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.
Ocho. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.
No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.
Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo.
Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo”.
En consecuencia, si las entregas de bienes realizadas por la entidad consultante tienen como destinatarios exclusivamente empresarios o profesionales, entonces podrá ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya satisfecho o, en su caso, le haya sido repercutido, conforme a lo dispuesto en el mencionado artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Si alguno de los destinatarios de las citadas entregas de bienes es un sujeto que no tiene la condición de empresario o profesional, entonces no será de aplicación lo dispuesto en el artículo 119, sino que la consultante deberá realizar sus declaraciones-liquidaciones ingresando en el Tesoro lo que corresponda, o solicitando la devolución cuando proceda, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 115 de la Ley, que regula los supuestos generales de devolución.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 68-Uno, 84-Uno y 119