El tipo impositivo del IVA aplicable en cada operación es el vigente en el momento del devengo (art. 90.2 LIVA). Para prestaciones de servicios, el devengo se produce cuando se ejecutan las operaciones gravadas (art. 75.1.2º LIVA); si hay pagos anticipados previos al hecho imponible, el IVA se devenga en el momento del cobro efectivo por los importes percibidos (art. 75.2 LIVA). En consecuencia, una variación de tipos entre la celebración del contrato y la ejecución del servicio requiere aplicar el tipo vigente en el momento de la prestación efectiva, salvo que existan pagos a cuenta previos cuyo devengo se rige por la fecha del cobro.
Hechos
La entidad consultante ha confeccionado para su cliente un plan de seguridad y salud en el trabajo, fechado el día 28 de junio de 2010, si bien la factura se va a emitir con posterioridad al 1 de julio de 2010.
Cuestión planteada
Devengo y tipo impositivo aplicable cuando se produce una variación en los tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
2.- El artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto. El apartado uno, número 2º de dicho precepto establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.”.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
3.- El artículo 79, apartado uno, de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE del 24), dispone lo siguiente:
“Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Uno. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma:
“Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
El resto del artículo queda con el mismo contenido.”.
4.- De acuerdo con lo expuesto, el tipo impositivo aplicable a las operaciones objeto de consulta (confección de un plan de seguridad y salud en el trabajo) será el vigente en el momento de realización de dichas operaciones, esto es, cuando las mismas se devenguen conforme a lo establecido en el artículo 75.Uno, número 2º de la Ley 37/1992, es decir, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
En el supuesto de que se efectuaran pagos a cuenta anteriores a la realización de las operaciones objeto de consulta, el tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento en que tales pagos se realicen efectivamente.
Por tanto, si conforme se deduce del escrito de consulta el devengo de los servicios prestados consistentes en la confección de un plan de seguridad y salud en el trabajo se efectuaron con anterioridad al 1 de julio de 2010, el tipo impositivo aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido a dichas operaciones sería el 16 por ciento, vigente hasta el 30 de junio de 2010.
5.- Por consiguiente, en las prestaciones de servicios objeto de consulta el devengo del Impuesto se produce cuando se presten los referidos servicios con independencia de que la contraprestación se satisfaga después de prestados los mismos, salvo que se realicen pagos anticipados por dichas operaciones, en cuyo caso el Impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
A dichos efectos, respecto de la expedición de una factura, aunque en su caso puede constituir un medio de prueba del momento de realización de los servicios, su fecha no determina que la misma se corresponda con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, como tampoco determina el momento del citado devengo la emisión de una simple minuta profesional, contenga ésta o no el Impuesto que grava las operaciones efectuadas.
En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de fecha 25 de septiembre de 2002 (RG: 2.836/00), en la que se ha señalado lo siguiente: “…el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de los citados servicios es independiente de la fecha de su pago salvo que el mismo se produzca de forma anticipada antes de que finalice la prestación de dichos servicios, en cuyo caso el devengo de lo pagado anticipadamente se anticipa a dicho momento porque se refiere a la parte satisfecha. Dicho devengo, salvo la excepción del anticipo señalada, se produce una vez finalizada la prestación de los servicios, siendo independiente del momento en que se minuten los mismos o de la demora en su pago, sin perjuicio de que la factura pueda servir como medio de prueba.” En idéntico sentido también se ha pronunciado el citado Tribunal en su resolución de 25 de junio de 1999 (RG: 4.532/97).
6.- Los criterios expuestos sobre el devengo y cuantificación del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se produce una variación en los tipos impositivos del mismo deben considerarse complementarios de los contenidos en anteriores contestaciones a consultas planteadas a este Centro Directivo, entre las que cabe señalar las de 26-3-2010 (V0602-10 y V0603-10) y 8-4-2010 (V0644-10).
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75-Uno-2º, 75-Uno-7º, 75-Dos,