El régimen especial de fusión del capítulo VIII del título VII del TRLIS resulta aplicable a las operaciones planteadas siempre que: (i) se formalicen conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales; (ii) cumplan los requisitos de art. 83.1 TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores y compensación no superior al 10%); y (iii) no incurran en el supuesto de exclusión por fraude o evasión fiscal del art. 96.2 TRLIS, que impide su aplicación cuando la operación carece de motivos económicos válidos más allá de la ventaja tributaria.
Hechos
La entidad consultante M tiene como objeto social "La gestión, promoción y desarrollo por cuenta propia o ajena de toda clase de negocios inmobiliarios. La compraventa y explotación de inmuebles, rústicos o urbanos" y la entidad consultante V "La adquisición, explotación y enajenación, por cualquier título, de bienes inmuebles rústicos y urbanos, la ejecución de toda clase de obras sobre ellos, edificios, viviendas, locales comerciales, garajes, oficinas y cualesquiera otra y la administración, tenencia, promoción, explotación y arrendamiento de tales bienes y su venta total y parcial, según convenga, para su aprovechamiento forestal, agrícola, urbano, industrial o cualquier otro".
La sociedad M está participada por V (20%), por otra sociedad (3%) y por varias personas físicas (77%). La mayoría de estas personas físicas son a su vez los socios de V.
La sociedad V tiene unas bases imponibles negativas pendientes de compensar, de cuantía relevante.
Las entidades consultantes se plantean realizar alguna de las siguientes operaciones:
- Fusión por absorción, en virtud de la cual, la sociedad M absorba a la sociedad V.
- Fusión por absorción, en virtud de la cual, la sociedad V absorba a la sociedad M.
- Fusión por absorción, en virtud de la cual, una entidad de nueva creación absorbería a las sociedades M y V.
Los motivos por los que se pretende realizar alguna de las operaciones mencionadas son:
- Obtener una estructura más racional del conjunto empresarial, con la correspondiente reducción de tareas administrativas y de gestión, centralizando la dirección de todas aquellas actividades anteriormente mencionadas; mejorar la imagen frente a terceros, con lo que se conseguiría además optimizar el empleo de recursos materiales y humanos de las dos empresas fusionadas.
- Fortalecer la estructura patrimonial, obteniendo una mayor solvencia y de esta forma aumentar las posibilidades de acceder al crédito bancario y acometer nuevas inversiones, impulsando el desarrollo de las actividades inherentes a cada antigua sociedad.
- Mejorar la competitividad en el mercado.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a cualquiera de las operaciones planteadas.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS dispone que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que las operaciones planteadas se realicen en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplan lo establecido en el artículo 83.1 del TRLIS, dichas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal contenido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS con las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS dispone que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar alguna de las operaciones de fusión planteadas, son obtener una estructura más racional del conjunto empresarial, con la correspondiente reducción de tareas administrativas y de gestión, centralizando la dirección de todas aquellas actividades anteriormente mencionadas; mejorar la imagen frente a terceros, optimizar el empleo de recursos materiales y humanos de las dos empresas fusionadas; fortalecer la estructura patrimonial, obteniendo una mayor solvencia y aumentando las posibilidades de acceso al crédito bancario y acometimiento de nuevas inversiones, impulsando el desarrollo de las actividades inherentes a cada antigua sociedad; y mejorar la competitividad en el mercado.
El hecho de que una de las sociedades que interviene en la operación cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial. No obstante, teniendo en cuenta que, en el supuesto concreto planteado, las bases imponibles negativas pendientes de compensar son de cuantía significativa, se desconoce la antigüedad de dichas bases negativas y cuál es la situación patrimonial de la sociedad generadora de dichas bases imponibles negativas, este Centro Directivo no dispone de elementos suficientes para determinar si la operación de fusión planteada, ya sea por absorción o por creación, tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las mencionadas bases negativas, por lo que no es posible determinar si los motivos alegados para llevar a cabo la operación planteada son válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las entidades consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 89, 90.3 y 96.2