La fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se acomoda al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de fusión conforme a la Ley 3/2009 (artículos 22 y ss.), en particular que la transmisión del patrimonio se realice al momento de la disolución sin liquidación (artículo 83.1.c) TRLIS); y (ii) no concurran elementos de fraude o evasión fiscal en los términos del artículo 96.2 TRLIS, exigiendo motivos económicos válidos —reestructuración o racionalización— distintos de la mera obtención de ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad residente en España que forma parte de un grupo internacional y que tiene por objeto construir, desarrollar y gestionar un centro comercial. Es propietaria de los terrenos sobre los que ha sido construido el centro comercial que actualmente gestiona, con excepción de una superficie que se destina a aparcamiento de la que no es titular. Adicionalmente, cuenta en su activo con los inmuebles construidos en sus terrenos, instalaciones de diversa índole, mobiliario y otros relativos y necesarios para el funcionamiento del centro comercial.
La entidad consultante participa al 100% en el capital social de la entidad C, cuyo objeto social es la construcción, promoción, explotación, compra, venta, permuta y mediación de bienes inmuebles y la contratación de servicios relacionados. Es propietaria de un terreno adyacente al centro comercial actual de la entidad consultante. Está previsto que estos terrenos sean utilizados para una ampliación del centro, actualmente estos terrenos son arrendados por la entidad C a la entidad consultante.
La sociedad C se constituyó en su origen con el único objeto de adquirir el terreno del que en la actualidad es propietaria. La financiación ajena recibida por la entidad C para acometer la adquisición del terreno, estaba condicionada a la separación de esta inversión del resto de las actividades del grupo en España, imposibilitando por tanto, la compra directa del terreno por parte de la entidad consultante.
La actividad de la entidad C se ha limitado al arrendamiento del mismo a la entidad consultante para su uso como aparcamiento. La entidad consultante dispone de bases imponibles negativas pendientes de compensar.
La entidad consultante pretende llevar a cabo una fusión por absorción impropia, en la que la entidad consultante absorbería a su sociedad íntegramente participada C. Se integrarían todos los activos y pasivos de la entidad C en la entidad consultante, de forma que la entidad consultante se subrogaría como sucesora universal, en todos los derechos y obligaciones de la entidad C y sería la titular directa del terreno, alcanzándose así el objetivo de integrar todos los activos inmobiliarios necesarios para desarrollar la expansión de la actividad del centro comercial en una misma sociedad.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Evitar la inoperancia de mantener una estructura formada por dos sociedades cuando una de ellas posee el terreno sobre los que su única accionista necesita desarrollar la ampliación del centro comercial.
-Optimizar los recursos y evitar tener que dividir la propiedad del inmueble resultante entre dos entidades, evitando así la llevanza de dos contabilidades, dos conjuntos de obligaciones tributarias además de las obligaciones mercantiles y societarias.
-Simplificar la situación en relación a las licencias administrativas pertinentes y necesarias, ya que los permisos y licencias administrativas para la explotación del centro comercial han sido concedidos a la entidad consultante, si bien el proyecto se va a desarrollar en los terrenos de la entidad C.
-Cubrir las necesidades de financiación externa para acometer la puesta en marcha del proyecto de ampliación del centro comercial. Es condición impuesta por la entidad bancaria que ha accedido a financiar el proyecto la prestación de garantías inmobiliarias concentradas en una única entidad, y una parte de los inmuebles que pueden servir de garantía pertenecen actualmente a la entidad C.
-Simplificar la gestión del negocio de ambas sociedades, evitando la complejidad que supondría que para llevar a cabo la nueva fase del negocio se viera obligada a arbitrar una solución arrendaticia a largo plazo respecto del suelo propiedad de C.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea en esta consulta la realización de una operación de fusión impropia, por la que la entidad consultante absorberá a la entidad C. En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de evitar la inoperancia de mantener una estructura formada por dos sociedades cuando una de ellas posee el terreno sobre los que su única accionista necesita desarrollar la ampliación del centro comercial, optimizar los recursos, evitar tener que dividir la propiedad del inmueble entre dos entidades, evitar la llevanza de dos contabilidades, dos conjuntos de obligaciones tributarias, simplificar la situación relativa a licencias administrativas pertinentes y necesarias, acceder a la financiación externa que puso como condición la prestación de garantías inmobiliarias concentradas en una única entidad y simplificar la gestión del negocio en ambas sociedades Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, sin que esta operación se vea invalidada por el hecho de que la entidad absorbida posea bases imponibles negativas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96.