Las prestaciones de servicios que tengan como resultado inmediato la obtención de bienes susceptibles de los tipos reducidos del 7% o 4% (productos alimentarios, vegetales, frutas, verduras, legumbres, tubérculos y cereales en su estado natural conforme al Código Alimentario) se benefician del mismo tipo reducido aplicable al bien resultante, por aplicación del artículo 91.3 de la LIVA. El tipo general del 16% se aplica únicamente cuando los servicios no produzcan como resultado inmediato alguno de estos bienes preferentes.
Hechos
La ejecución de obra que se realiza tiene por objeto un servicio de "maquila" consistente en dar un determinado tratamiento a las aceitunas entregadas por otras empresas, mediante productos químicos tales como la sosa cáustica.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a la realización de estos trabajos.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29), en adelante, Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, tipo general de éste será el 16 por ciento salvo en los casos previstos en su artículo 91.
2.- El artículo 91, apartado Uno, número 1, ordinales 1º y 2º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de:
“1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas. Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico. A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior.”
3.- A su vez, el artículo 91, apartado dos, número 1, ordinal 1º, letra f), de la Ley del Impuesto, dispone que se aplicará el tipo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
4.- Por su parte, el artículo 91, apartado tres, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que lo dispuesto en los apartados uno.1 y dos.1 de este artículo será también aplicable a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de esta Ley, y tengan como resultado inmediato la obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulte aplicable uno de los tipos reducidos previstos en dichos preceptos.
De acuerdo con este precepto, las ejecuciones de obra que tengan por objeto la obtención de un bien, cuya entrega tribute a un tipo impositivo reducido o superreducido del Impuesto, se beneficiarán del mismo tipo reducido aunque las operaciones realizadas por el empresario se califiquen por la normativa vigente como prestaciones de servicios. Debe entenderse a estos efectos que las ejecuciones de obra a que se refiere el precepto son aquellas que tienen como resultado inmediato la obtención de un bien distinto a los suministrados por el cliente, como consecuencia de la transformación de tales materiales.
5.- Al ser el objeto del la ejecución de obras a que se refiere el consultante una fruta oleaginosa en estado natural que va a someterse a un determinado trabajo resulta oportuno recordar la doctrina de este Centro Directivo sobre la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de determinados productos naturales que dejarán de serlo cuando se produzca su transformación en otros de diferente naturaleza.
A este respecto, la Resolución 2/1998, de 14 de mayo de la Dirección General de Tributos sobre la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos alimenticios (Boletín Oficial del Estado del 26) estableció lo siguiente respecto de las frutas:
“El requisito establecido por el precepto legal para que las operaciones relativas a los productos comprendidos en esta letra f) disfruten del tipo reducido del 4% es que dichos productos tengan la condición de naturales. En este sentido la delimitación de este concepto no es fácil, porque ni el Código Alimentario ni las disposiciones que lo desarrollan ni la propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen este concepto. Del Código Alimentario sólo puede inferirse una contraposición entre productos naturales y productos transformados o derivados.
(…)
No obstante, dichos productos naturales pueden ser objeto de algunas operaciones simples de manipulación o conservación que pretenden exclusivamente mantenerlos en las debidas condiciones técnico-sanitarias para el consumo en un tiempo variable o para darles una presentación idónea para el consumo, conservando sus características originales, sin que, por ello, pierdan su condición de productos naturales.
A estos efectos, y por razones de sistemática en la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe considerarse que dichas operaciones de manipulación o conservación son las que se comprenden en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido como excluidas del concepto de transformación, en relación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. El citado precepto establece que no se considerarán procesos de transformación: "los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinfectación.”
De acuerdo con lo expuesto, debe entenderse por "productos naturales" los productos que se encuentran en el mismo estado que se obtienen de sus propios cultivos, así como estos mismos productos cuando hayan sido objeto de operaciones simples de manipulación o de conservación, manteniendo sus características originales, como son las de clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, troceado, desinfección, desinsectación, refrigeración, congelación, pasteurización, desecación, deshidratación y otras análogas necesarias para dar a los productos una presentación idónea y habitual para el consumo o las de esterilización.”
6.- En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo le comunica que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 7 por ciento, la prestación de servicios que dé como resultado unas aceitunas que no pueden ser consideradas como productos naturales después del proceso de transformación siempre que, además, las olivas transformadas resulten idóneas para su ser habitualmente utilizadas en la nutrición humana o animal.
Esta Dirección general considera que se producirá tal transformación cuando el fruto sea tratado con una solución de sosa cáustica y se le realicen las demás labores precisas para obtener una nueva clase de oliva que se encuentra clasificada en el código alimentario como producto transformado o producto derivado en vez de producto natural.
7- Por el contrario, deberán tributar al tipo impositivo del 16 por ciento las operaciones que no impliquen la transformación del producto en otro diferente.
En particular, así ocurrirá si estamos ante un simple proceso de mera conservación de los bienes, tales como, entre otros, la limpieza, la desinfección o la desinfectación, por lo que no estarán comprendidas dentro de las ejecuciones de obra a las que se refiere el artículo 91.Tres de la Ley del Impuesto citado anteriormente.
8-.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90, 91-uno-1-1º y 2º, 91-dos-1-1º-f) y 91-tres-