La transmisión de un solar urbano edificable por ejecución forzosa está sujeta a IVA cuando el ejecutado es una entidad mercantil que desarrolla actividades de promoción, construcción o urbanización. La sujeción se fundamenta en la condición de empresario del transmitente (art. 5.1.b y d LIVA) y en la inclusión expresa de transmisiones por resolución jurisdiccional en el concepto de entrega de bienes (art. 8.2.3º LIVA), independientemente del carácter ocasional de la operación. La repercusión del IVA en la factura de rectificación procede cuando concurran ambas condiciones: naturaleza empresarial del deudor y destino del inmueble a actividades sujetas.
Hechos
La sociedad consultante era propietario de un solar urbano edificable, sobre el que constituyó una hipoteca de promotor con una entidad bancaria. La entidad crediticia interpuso demanda de ejecución hipotecaria la cual siguió su curso procedimental hasta producirse la consiguiente subasta pública.
La sociedad ejecutada cuando tuvo conocimiento del decreto de juzgado adjudicando la finca subastada a la entidad bancaria ejecutante, procedió a emitir la correspondiente factura por el importe de la adjudicación más el 21 por ciento de IVA.
Cuestión planteada
Procedencia de la repercusión del IVA en factura. Rectificación
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
La entidad consultante al que le ejecutan un bien de su propiedad es una entidad mercantil que tenía la intención de realizar una promoción sobre un solar urbano. En ese caso, se debe tener en consideración, además de los preceptos previamente expuestos, el artículo 5, apartado uno, letras b) y d), de la Ley 37/1992 según el cual se reputarán empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario y quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
2.- Asimismo, también debe recordarse que, de acuerdo con el artículo 8.Dos.3º de la Ley 37/1992, que establece el concepto de entrega de bienes a efectos de este Impuesto disponiendo, se considerarán entregas de bienes las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.
Por tanto, la transmisión de un solar urbano edificable de una sociedad, efectuada como consecuencia de un procedimiento de ejecución forzosa, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si el inmueble se encontraba afecto al desarrollo de las actividades empresariales o profesionales de la transmitente.
3.- No obstante la sujeción de la referida transmisión al Impuesto sobre el Valor Añadido, debe analizarse la posible exención de dicha entrega en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 que dispone que estarán exentas:
“20º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.".
De la información aportada en el escrito presentado, el bien que va a ser objeto de entrega en virtud de un procedimiento de ejecución forzosa es un solar urbano edificable, por lo que no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.
4.- De resultar la operación descrita sujeta y no exenta, a efectos de determinar el sujeto pasivo de la misma habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley 37/1992 según el cual serán sujetos pasivos del Impuesto:
“2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
- Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
- Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
(…).”.
Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el tercer guión del artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo de la transmisión del solar urbano edificable sujeta y no exenta, entrega efectuada en ejecución de garantía constituida sobre el bien inmueble, será la entidad crediticia adjudicataria; en este sentido, cabe señalar que los criterios para la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo a dicho supuesto se contienen en la contestación a la consulta vinculante V1415-13 de 29 de abril de 2013.
5.- En este orden de cosas, la disposición adicional sexta de la Ley 37/1992, en su redacción dada por el art. 79 de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE de 26 de diciembre), dispone que “En los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, los adjudicatarios que tengan la condición de empresario o profesional a efectos de este Impuesto están facultados, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo y con respecto a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo que se produzcan en aquéllos, para:
1.º Expedir factura en la que se documente la operación.
2.º Efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones previstas en el apartado Dos del artículo 20 de esta Ley.
3.º Repercutir la cuota del Impuesto en la factura que se expida, presentar la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del Impuesto resultante, salvo en los supuestos de las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que el sujeto pasivo de las mismas sea su destinatario de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2.º de esta Ley.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones y requisitos para el ejercicio de estas facultades.”.
En desarrollo de lo anterior, la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece que “en los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa a los que se refiere la disposición adicional sexta de la Ley del Impuesto, los adjudicatarios que tengan la condición de empresario o profesional están facultados, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, y con respecto a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo que se produzcan en aquellos procedimientos, para expedir la factura en que se documente la operación y se repercuta la cuota del Impuesto, presentar la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del Impuesto resultante, así como para efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones prevista en el apartado Dos del artículo 20 de dicha Ley,
(…)”
De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, en los supuestos de adjudicación de bienes en virtud de subasta judicial, como es el caso que nos ocupa, el adjudicatario puede efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones prevista en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, así como presentar, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido resultante. El ejercicio de dicha facultad por parte del adjudicatario determina la obligación de presentar la autoliquidación del Impuesto conforme al modelo aprobado por la Orden 3625/2003, de 23 de diciembre (modelo 309).
No obstante lo anterior, de resultar aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, el adjudicatario resultará ser el sujeto pasivo de la operación por lo que viene obligado a presentar la autoliquidación ordinaria del Impuesto en nombre propio, sin actuar en nombre y por cuenta del subastado.
De conformidad con lo expuesto, la consultante deberá expedir factura sin repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que el devengo de la entrega se produzca con posterioridad al 31 de octubre de 2012.
6.- Por último, la consultante pregunta sobre el procedimiento que debe observarse para rectificar el Impuesto incorrectamente repercutido. En este sentido, el artículo 89 de la Ley del Impuesto señala lo siguiente:
“Artículo 89. Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
Dicha rectificación se deberá efectuar por medio de la expedición y entrega de una factura rectificativa que deberá reunir la totalidad de los requisitos establecidos por el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
El procedimiento para obtener la devolución de las cuotas que, en su caso, se hayan repercutido en exceso, se encuentra regulado igualmente el artículo 89 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado cinco lo siguiente:
“(…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.
El informe de 13 de febrero de 2014 de la Subdirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, ha determinado lo siguiente:
“En relación con el asunto de referencia, esta Subdirección General, en el ámbito de sus competencias, emite el siguiente informe.
(…)
Sin embargo, hay que traer a colación lo establecido en el artículo 221.4 de la Ley General Tributaria que establece:
“Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.”
El mencionado artículo 120.3 señala:
“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”
En consecuencia, para la obtención de la devolución de ingresos indebido que se ha producido como consecuencia de la presentación de una autoliquidación, el procedimiento aplicable es el de rectificación de autoliquidación y no el de devolución de ingresos indebidos.
En concreto, el procedimiento de rectificación de autoliquidación viene regulado en el artículo 126 y siguientes del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre).”
Por tanto, si la consultante hubiera repercutido cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por entrega del inmueble, dicho supuesto constituye uno de los casos de rectificación obligatoria de las cuotas repercutidas, conforme dispone el citado artículo 89, apartado uno, de la misma Ley.
Tratándose de una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, para llevar a cabo la referida rectificación la consultante podrá optar por cualquiera de los procedimientos establecidos al efecto en el artículo 89, apartado cinco, párrafo tercero, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El momento en el que debe efectuarse la rectificación es aquel en el que se adviertan las causas que motivan dicha rectificación.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4,5,84-Uno-2º, letra e) y 89