Las aportaciones voluntarias de empresas a Cámaras Oficiales de Comercio configuradas como corporaciones de derecho público son deducibles en IS e IRPF como gastos ordinarios, siempre que cumplan los requisitos de causalidad económica (artículo 10 LIS) y efectividad del desembolso; paralelamente, tales aportaciones están exentas de IVA en tanto que corresponden a ingresos de entidades de derecho público para financiar servicios de colaboración administrativa, aplicándose la exención del artículo 20.1.6ª LIVA cuando la entidad realiza actividades no mercantiles o la aportación no constituye contraprestación de servicios comerciales específicos.
Hechos
La entidad consultante es una entidad de derecho público, con personalidad jurídica propia y plena capacidad de obrar para el cumplimiento de sus fines que se rige por lo dispuesto en la Ley 4/2014, de 1 de abril, Básica de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria, Servicios y Navegación.
Entre sus ingresos se encuentran aportaciones voluntarias de empresas o entidades previstas en el artículo 31.1 de la Ley 4/2014, de 1 de abril, así como en el Reglamento de Régimen Interior de la consultante. Con arreglo a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 35 del Reglamento de Régimen Interior, las empresas que realicen aportaciones voluntarias se englobarán en las siguientes categorías: vocales, vocales colaboradores y asociados.
Cuestión planteada
1. Si el gasto correspondiente a las aportaciones voluntarias que deben satisfacer las empresas o empresarios individuales que voluntariamente opten por ser miembros de la entidad consultante, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2. Si las aportaciones voluntarias que realicen las empresas a la consultante están exentas de IVA.
Contestación
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 4/2004, de 1 de abril (BOE de 2 de abril), Básica de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria, Servicios y Navegación:
“1. Las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria, Servicios y Navegación son corporaciones de derecho público con personalidad jurídica y plena capacidad de obrar para el cumplimiento de sus fines, que se configuran como órganos consultivos y de colaboración con las Administraciones Públicas, sin menoscabo de los intereses privados que persiguen. Su estructura y funcionamiento deberán ser democráticos.
(…)”
Las fuentes de financiación de las Cámaras están recogidas en el artículo 19 de la Ley 4/2014, de 1 de abril, en virtud del cual:
“1. Las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria, Servicios y Navegación dispondrán de los siguientes ingresos:
a) Los ingresos ordinarios y extraordinarios obtenidos por los servicios que presten y, en general, por el ejercicio de sus actividades.
b) Los productos, rentas e incrementos de su patrimonio.
c) Las aportaciones voluntarias de empresas o entidades comerciales.
d) Los legados y donativos que pudieran recibir.
e) Los procedentes de las operaciones de crédito que se realicen.
f) Cualesquiera otros que les puedan ser atribuidos por Ley, en virtud de convenio o por cualquier otro procedimiento de conformidad con el ordenamiento jurídico.
2. La disposición de bienes patrimoniales deberá contar con la autorización de la administración tutelante cuando se trate de bienes inmuebles. En caso de otro tipo de bienes, la administración tutelante determinará los supuestos en los que sea precisa su autorización en función de su alcance económico.”
Conforme al apartado 2 del artículo 35 del Reglamento de Régimen Interior de la Cámara de Comercio de España:
“2. Las empresas o entidades que realicen aportaciones voluntarias se englobarán en las siguientes categorías:
a. Vocales. Miembros del Pleno a los que se refiere el artículo 3.b) de este reglamento.
b. Vocales Colaboradores. Podrán asistir a las reuniones del Pleno con voz pero sin voto, a propuesta del Comité Ejecutivo y previo acuerdo del Pleno.
c. Asociados. Podrán participar en la Cámara de Comercio de España, en calidad de asociados, a propuesta del Comité Ejecutivo y previo acuerdo del Pleno, otras empresas o entidades que hayan realizado aportaciones voluntarias y que no estén incluidas entre las previstas en los apartados a) y b) anteriores.
El Comité Ejecutivo podrá establecer unas recomendaciones para las aportaciones antes mencionadas, que deberán ser aprobadas por el Pleno.”.
1. Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En virtud de lo dispuesto en el artículo 36.2 del Código de Comercio:
“2. Los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son:
(…).
Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.
(…)”
Adicionalmente, el apartado 3º del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 27 de diciembre), recoge, entre los principios contables de aplicación obligatoria, el principio de devengo con arreglo al cual los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
A su vez, siguiendo lo dispuesto en el apartado 5º del Marco Conceptual del PGC, “se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.”
Por otra parte, el artículo 11 de la LIS recoge tanto el principio de devengo, como principio de imputación temporal, como, de manera expresa, los principios de correlación de ingresos y gastos y de inscripción contable, en los siguientes términos:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…).
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…).”
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
En particular, el artículo 15.e) de la LIS califica de gastos fiscalmente no deducibles “los donativos y liberalidades”. No obstante, siguiendo lo dispuesto en dicho precepto, “no se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.”
En virtud de todo lo anterior, con independencia de que las aportaciones realizadas a las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria o Navegación tengan carácter voluntario, en la medida en que dichas aportaciones no reúnen las condiciones para ser calificados como donativos o liberalidades, no existiendo ánimus donandi por parte del aportante, por cuanto dichas aportaciones confieren derecho a participar en alguna de las categorías a que se refiere el artículo 35.2 del Reglamento Interior de la Cámara Oficial de Comercio de España, tendrán la consideración de gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:
“1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.”
En virtud de lo anterior, a los empresarios, personas físicas, que ejerciten el comercio, la industria o la navegación y decidan voluntariamente pertenecer a una Cámara Oficial les resultará de aplicación lo dispuesto en el punto anterior, por lo que el gasto contable correspondiente a la cuota cameral devengada en el ejercicio tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos de determinar el rendimiento neto de su actividad económica.
3. Impuesto sobre el Valor Añadido.
PRIMERO.- La consultante es una Cámara Oficial de Comercio que, según el régimen previsto por la Ley 4/2014, de 1 de abril, Básica de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria, Servicios y Navegación, contará, para la financiación de sus actividades, entre otras fuentes de ingresos, de aportaciones voluntarias de sus miembros. En particular, estas aportaciones voluntarias son requisito necesario para mantener la condición de vocal por parte de los miembros que ostentan tal condición o participar en determinados órganos de la consultante.
Estas aportaciones voluntarias se destinarán preferentemente a la financiación de un plan de internacionalización de la consultante, así como a la Cámara de Comercio donde se encuentre domiciliada la aportante.
Si las aportaciones de los miembros se encuentran sujetas y exentas conforme al artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992.
SEGUNDO.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que: “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 4, apartado tres, de dicha Ley establece que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.
TERCERO.- A este respecto debe señalarse que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha establecido los criterios para considerar si una operación se efectúa a título oneroso, entre otras, en su sentencia de 3 de marzo de 1994, R. J. Tolsma, Asunto C-16/1993, cuando señaló que:
“14. De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.”.
En parecidos términos se pronuncia la sentencia de 27 de abril de 1999, Kuwait Petroleum, Asunto C-48/97, que señala en su apartado 26:
"26. Procede señalar, en primer lugar, que una entrega de bienes sólo se efectúa "a título oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva si existe entre quien realiza la entrega y el comprador una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, y el precio percibido por quien realiza la entrega constituye el contravalor efectivo del bien suministrado.".
En el supuesto de que los aportantes, como se dice en el escrito de consulta, tengan derecho a recibir bienes o servicios por sus aportaciones, las cuantías entregadas podrían constituir la contraprestación de los bienes y servicios que van a percibir, en la medida en que solo pueden disfrutar de dichos bienes o servicios quienes aportan determinadas cantidades y bajo la premisa que quienes prestan tales servicios o entregan tales bienes tengan la consideración de empresario o profesional en los términos señalados anteriormente.
En conclusión, dichas aportaciones voluntarias constituyen la contraprestación de un servicio que estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
CUARTO.- Una vez determinada la sujeción al Impuesto de estas operaciones, procede considerar su exención a la luz del artículo 20 de la Ley 37/1992, que en su apartado uno, número 12º, establece que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”.
Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su interpretación, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical - asociación de empleados de industria del automóvil - pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.
20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.
21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa para la defensa de los intereses colectivos de sus miembros y que tengan por destinatarios a dichos miembros.
En estos términos y conforme a los preceptos citados, la consultante realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, podrían quedar exentas del mismo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 anteriormente transcrito, cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.
A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por "cotizaciones fijadas en los estatutos" han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichas entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.
Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por la consultante para sus miembros por las que les factura un precio independiente no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. En efecto, las cantidades pagadas por los miembros en contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que la consultante les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos", y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.
Del mismo modo, no resultará aplicable la mencionada exención a aquellas actividades realizadas por la consultante para terceros. Lo anterior se entiende sin perjuicio de que pudiera resultar aplicable algún otro supuesto de exención de los contemplados en el apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 en función del tipo de actividad de que se trate.
QUINTO: De acuerdo con lo anteriormente expuesto cabe concluir que las aportaciones voluntarias a que se refiere el escrito de consulta no pueden incluirse dentro del concepto de “cotizaciones fijadas por los estatutos” a efectos de la exención regulada en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992. En este sentido, tales aportaciones otorgan a quienes las realizan determinados derechos como el de participar en ciertos órganos de la entidad consultante, lo que constituye un beneficio en interés particular del aportante que de otro modo no disfrutaría.
En consecuencia, estas operaciones se encontrarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo aplicable el tipo impositivo general del 21 por ciento según establece el artículo 90 de la Ley 37/1992.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, de 28 de noviembre, art. 28
LIS Ley 27/2014, de 27 de noviembre, arts. 10-3 y 11