La operación de fusión por absorción entre A y E6 se adecúa objetivamente al artículo 76.1.a) LIS y, por tanto, es susceptible de acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal del Capítulo VII, Título VII LIS, siempre que cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009. Los motivos económicos alegados (reestructuración/racionalización de actividades) satisfacen el requisito subjetivo del artículo 89.2 LIS, permitiendo descartar el principal objetivo de fraude o evasión fiscal y confirmar la aplicabilidad del régimen especial, condicionado al cumplimiento efectivo de los requisitos formales y sustantivos en ambos ámbitos.
Hechos
Una familia integrada por un matrimonio y sus cinco hijos ostentan una participación mayoritaria, directa o indirecta, en una serie de entidades, mediante las cuales se desarrollan diversas actividades de acuerdo con lo que se expondrá a continuación.
Cada uno de los cinco hijos ostenta, respectivamente el 100% del capital social de las siguientes entidades:
- H1 es titular del 100% del capital social de la entidad E1
- H2 es titular del 100% del capital social de la entidad E2
- H3 es titular del 100% del capital social de la entidad E3
- H4 es titular del 100% del capital social de la entidad E4
- H5 es titular del 100% del capital social de la entidad E5
Por su parte, el matrimonio es titular del 99,98% del capital social de la entidad E6, mientras que los hijos son también socios de dicha entidad con una participación del 0,02% entre los cinco.
Así, las seis entidades anteriormente descritas (E1, E2, E3, E4, E5 y E6) participan en la entidad consultante, entidad A, a razón de un 16,46% del capital social cada una de las entidades pertenecientes a los hijos, y un 17,70% del capital social la entidad E6.
A su vez, la entidad A participa en un 30% en la entidad B.
Por las razones económicas que más adelante se señalarán, se está planteando llevar a cabo una fusión por absorción en la cual la entidad E6, sería absorbida por la entidad consultante (entidad A).
En este sentido, cabe señalar que a la fecha en que se presenta esta consulta el esquema societario no sería el anteriormente expuesto, sino que existiría una entidad adicional entre la entidad A y la entidad B. En concreto, se trata de la entidad X, la cual estaría participada al 100% por la entidad A y sería quien en la actualidad ostentaría el 30% de la entidad B, siendo este su único activo. No obstante lo anterior, en la actualidad se están desarrollando los trámites para la fusión conforme a la cual la entidad A absorberá a la entidad X.
La familia, a excepción del matrimonio y uno de los hijos, ostenta el 100%, a través de sus sociedades holding, en un grupo cárnico que desarrolla una actividad internacional a través de diversas entidades en España y otras partes del mundo.
Finalmente, a título informativo conviene dejar constancia de varios extremos de interés respecto de la operación planteada:
- Todas las personas físicas anteriormente señaladas son residentes en territorio español
- Todas las sociedades existentes en la actualidad son residentes en territorio español y no les resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en la LIS.
- Ambas sociedades tienen créditos fiscales pendientes de aplicación, en concreto, la entidad E6 tiene una base imponible negativa de 309.231 euros y la entidad A tiene una base imponible negativa de 153.496 euros.
- La entidad A, en su condición de sociedad absorbente, manifiesta en todo caso su intención de aplicar el régimen especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS y no renunciar expresamente al mismo, circunstancia que hará constar tanto en el acuerdo social correspondiente como en la escritura pública en que se documente la operación.
A continuación, pasa a mencionarse la justificación económica de la operación proyectada:
- Unificar la actividad en la que participa toda la familia en una sola sociedad con el fin de simplificar los costes de gestión y dirección, y aprovechar las economías de escala que se producirían si una sola sociedad gestionara la misma en su totalidad.
- Limitar los riesgos económicos de todas las acciones que pudieran acometerse a través de las sociedades, evitar la duplicidad de obligaciones contables y registrales, conseguir la simplificación y mejora de la eficiencia, evitar costes económicos innecesarios, mejorando la gestión y planificación de las acciones desarrolladas por las entidades y maximizar el rendimiento de los recursos de las mismas. - Integrar los activos y pasivos en una sola sociedad que cuenta con los fondos propios necesarios que sirvan de garantía y solvencia ante terceros acreedores.
- Mejorar la competitividad en el mercado de los servicios prestados.
- Optimizar de mejor forma los recursos materiales y humanos al integrarlos en una sola estructura mercantil y comercial. - Mejorar la toma de decisiones en relación a la actividad en su conjunto. - Unificar la política accionarial de los actuales socios concentrando en una única sociedad las participaciones empresariales poseídas, facilitando la implantación y funcionamiento futuro de los mecanismos y procesos propios de la empresa familiar (protocolo, consejo de familia, etc.) - Simplificar la sucesión futura en vía testamentaria y facilitar el relevo generacional.
Cuestión planteada
Confirmación de que la operación de fusión, tal y como ha sido descrita anteriormente (fusión inversa), se calificaría objetivamente dentro del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Confirmación de que los motivos económicos apuntados en la presente consulta son suficientes a efectos de entender cumplido el requisito subjetivo para la calificación de la referida operación dentro del ámbito del régimen especial de neutralidad fiscal, de acuerdo con el artículo 89.2 de la LIS.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de fusión, el artículo 76.1.a) de la LIS establece lo siguiente:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de consulta se manifiesta que las entidades A y E6 pretenden fusionarse mediante una operación de fusión por absorción. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de la consulta se indica que la operación se realiza por los motivos siguientes:
Unificar la actividad en la que participa toda la familia en una sola sociedad con el fin de simplificar los costes de gestión y dirección, y aprovechar las economías de escala que se producirían si una sola sociedad gestionara la misma en su totalidad.
Limitar los riesgos económicos de todas las acciones que pudieran acometerse a través de las sociedades, evitar la duplicidad de obligaciones contables y registrales, conseguir la simplificación y mejora de la eficiencia, evitar costes económicos innecesarios, mejorando la gestión y planificación de las acciones desarrolladas por las entidades y maximizar el rendimiento de los recursos de las mismas. Integrar los activos y pasivos en una sola sociedad que cuenta con los fondos propios necesarios que sirvan de garantía y solvencia ante terceros acreedores.
Mejorar la competitividad en el mercado de los servicios prestados.
Optimizar de mejor forma los recursos materiales y humanos al integrarlos en una sola estructura mercantil y comercial. Mejorar la toma de decisiones en relación a la actividad en su conjunto. Unificar la política accionarial de los actuales socios concentrando en una única sociedad las participaciones empresariales poseídas, facilitando la implantación y funcionamiento futuro de los mecanismos y procesos propios de la empresa familiar (protocolo, consejo de familia, etc.) Simplificar la sucesión futura en vía testamentaria y facilitar el relevo generacional.
El hecho de que tanto la entidad absorbente como la absorbida cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la persona física consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1, 89-2