Las prestaciones de servicios de almacenaje y envasado/etiquetado de productos agrícolas tributan al tipo general del 16%, mientras que la mezcla y molienda de sustancias activas únicamente accede al tipo reducido si tales operaciones constituyen "ejecución de obra" que genera un bien diferente al de los materiales suministrados, requisito que debe evaluarse en función de la transformación efectiva producida y la naturaleza del resultado inmediato obtenido.
Hechos
Una sociedad mercantil dedicada a la comercialización de productos fitosanitarios (herbicidas, insecticidas y plaguicidas) contrata con otra empresa los siguientes servicios:
1. Almacenaje del producto ya envasado y etiquetado dispuesto para la venta.
2. Envasado y etiquetado del producto, que en esta ocasión se remite a granel y, una vez envasado y etiquetado, se almacena dispuesto para la venta.
3. Finalmente, se contrata una ejecución de obra consistente en la molienda y mezcla de la materia prima remitida, o únicamente su mezcla en el caso de que ésta sea líquida, para la posterior comercialización del producto resultante de este trabajo, que después es envasado y almacenado hasta que se produce su venta.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las prestaciones de servicios descritas.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29), en adelante, Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, su tipo impositivo general será el 16 por ciento salvo en los casos previstos en su artículo 91.
2.- El artículo 91, apartado uno, número1, ordinal 3º, dispone que tributarán al tipo reducido la entrega de determinados bienes cuando por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas. En concreto estos bienes son los siguientes: semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero; los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.
3.- Por su parte, el artículo 91, apartado tres, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que lo dispuesto en los apartados uno.1 y dos.1 de este artículo será también aplicable a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de esta Ley, y tengan como resultado inmediato la obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulte aplicable uno de los tipos reducidos previstos en dichos preceptos.
De acuerdo con este precepto, las ejecuciones de obra que tengan por objeto la obtención de un bien cuya entrega tribute a un tipo reducido del Impuesto se beneficiarán del mismo tipo impositivo aunque las operaciones realizadas por el empresario se califiquen por la normativa vigente como prestaciones de servicios. Debe entenderse a estos efectos que las ejecuciones de obra a que se refiere esta disposición son aquellas que tienen como resultado inmediato la obtención de un bien diferente a los materiales suministrados por el cliente como consecuencia de su transformación.
4.- Para determinar el tipo impositivo que corresponde a las diversas prestaciones de servicios a que se refiere la consultante deben analizarse éstas aisladamente consideradas. Así existen tres prestaciones diversas: el servicio de almacenaje de los productos; su envasado y etiquetado; y, finalmente, la mezcla y, en su caso, molienda de la sustancia activa.
Respecto de los dos primeros no existe ninguna disposición que exceptúe la aplicación del tipo general del Impuesto por lo que ambas prestaciones de servicio deberán tributar al 16 por ciento, tanto respecto a los remitidos envasados y etiquetados, por el servicio de almacenaje; como los enviados a granel, por los distintos servicios de embalaje y almacenamiento. Finalmente, deberán analizarse aisladamente considerados los trabajos de mezcla y molienda.
5.- Esta última prestación de servicios consiste en una ejecución de obra en virtud de la cual se produce la mezcla y, en su caso, molienda de una sustancia activa, que es la materia prima entregada por la consultante a la empresa encargada de ejecutar esta obra, para convertirla en otro producto susceptible de ser comercializado después de la realización de este trabajo. Determinar si a esta ejecución le corresponde el tipo impositivo reducido depende, en primer lugar, de que se considere que tales trabajos tiene la entidad suficiente para haber transformado la sustancia activa en un producto de distinta naturaleza; y, por último, aunque no en importancia, de que a la entrega del producto resultante de estos trabajos le corresponderá tributar, asimismo, al tipo impositivo reducido.
A estos efectos debe acudirse a las definiciones legales de productos fitosanitarios contenidas en el Real Decreto 2163/1994, de 4 de noviembre (BOE del 18) por el que se ha producido la transposición a nuestro derecho interno de la Directiva 91/414/CEE, de 15 de julio, sobre comercialización de productos fitosanitarios, que determina una armonización de legislaciones para los grupos de productos fitosanitarios comprendidos en su ámbito de aplicación.
El citado RD diferencia, en su artículo 2, las sustancias activas de los productos fitosanitarios elaborados con éstas definiéndolos del modo siguiente:
Los productos fitosanitarios son las sustancias activas y preparados que contengan una o más sustancias activas, presentados en la forma que se ofrecen para su distribución a los usuarios que los destinaran a las finalidades específicas en que se emplean en la agricultura.
Las sustancias activas, son las sustancias o microorganismos, incluidos los virus, que ejerzan una acción general o específica.
Los preparados, que son las mezclas o soluciones compuestas de dos o más sustancias, de las que al menos una sea sustancia activa, destinadas a ser utilizadas como producto fitosanitario.
Como puede observarse, los productos fitosanitarios comprenden tanto las sustancias activas como los preparados que son un compuesto en que, al menos uno de sus elementos, es una sustancia activa. La razón de esta definición se encuentra en que estas últimas sustancias pueden ser objeto de comercialización como tales para las finalidades específicas de la agricultura, en cuyo caso su comercio está sujeto a autorización administrativa, como ocurre con el resto de los productos fitosanitarios.
Estas definiciones son las que legalmente determinan las categorías de estos bienes a efectos de su comercialización. Por esta razón, a efectos del IVA deben aceptarse éstas para determinar si se ha producido una transformación de la materia prima (sustancia activa), lo cual ocurrirá cuando, a causa de los trabajos realizados, una sustancia activa se convierta a efectos legales en un producto fitosanitario que tenga la naturaleza de preparado por estar compuesto de otros elementos que lo convierten en un producto diferente a efectos de su tráfico comercial y del régimen de autorizaciones que supone. En tal caso, debe entenderse que se ha producido una transformación siempre que el producto resultado de estos trabajos sea un bien que se beneficie de un tipo reducido, como ocurre con los herbicidas, insecticidas y fungicidas (estos últimos son plaguicidas) que sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en actividades agrícolas. En tal caso el servicio que presta al consultante la empresa encargada de esta ejecución de obra tributará, asimismo, al tipo reducido, que es el 7 por ciento.
Por el contrario, cuando los trabajos a realizar no los transformen en preparados, aunque la sustancia activa resultante se comercialice directamente para las mismas finalidades agrícolas y se encuentre, asimismo, sujeta a autorización administrativa su comercialización para darle el uso que le es propio en la agricultura, no puede hablarse ya de transformación, por lo que no podrá aplicarse el tipo reducido que corresponde a la entrega de bienes que tenga por objeto herbicidas y plaguicidas sino que debe gravarse como cualquier otra prestación de servicios para la que no hay previsto un tipo reducido, es decir, el 16 por ciento.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90, 91-Uno-1-3º y 91-Tres. Real Decreto 2163/1994, de 4 de noviembre, (BOE del 18).