La escisión parcial puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando el patrimonio segregado constituya una rama de actividad entendida como unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios conforme al artículo 83.4 del TRLIS. La operación requiere cumplimiento de requisitos mercantiles (artículo 252 LSA) y que se cumpla la definición fiscal de rama de actividad en el momento de la escisión; el mero cambio o curso de cambio de la actividad no impide per se el acceso al régimen especial si se mantiene la capacidad de constituir explotación económica autónoma.
Hechos
La entidad consultante viene desarrollando las siguientes actividades: explotación de canteras de arcilla, comercio de materiales de construcción, transporte de volquetes, gestión de depósitos de residuos y fabricación de ladrillos.
En fecha 28 de febrero de 2006 la entidad consultante y el Ayuntamiento del municipio donde está ubicada la fábrica de ladrillos, firmaron un convenio por el que se comprometieron a que la entidad abandonara la fabricación de ladrillos y en dicha ubicación se tramitara y ejecutara un Plan de Mejora Urbana, en el que se contempla la urbanización y construcción de suelo residencial y comercial en donde hoy se ubica esa fábrica.
La entidad consultante pretende desarrollar las actividades de promoción y venta y/o arrendamiento de edificaciones en los actuales terrenos de la bóvila, con parte de personal que actualmente está dedicado a la fabricación de ladrillos.
A efectos de diversificar riesgos, separar y gestionar más adecuadamente las actividades, se está analizando la posibilidad de segregar todos los bienes afectos a la actividad de fabricación de ladrillos, fundamentalmente los terrenos urbanos, aún cuando en breve es posible que se deje de desarrollar para afectarlos a la actividad de promoción inmobiliaria, y ello mediante una operación de escisión parcial de rama de actividad.
Actualmente la entidad consultante no desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria pero es voluntad de la entidad desarrollarla en los terrenos en cuestión.
Las acciones o participaciones en la nueva sociedad no se pretenden transmitir a terceros, por lo que continuarán dependiendo de la misma "unidad de decisión".
Cuestión planteada
Si podrá acogerse dicha escisión parcial al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, como rama de actividad aún cuando en el momento de la escisión dicha actividad haya cambiado o esté en curso de cambio, o bien la entidad deberá esperarse a realizar la escisión parcial hasta después de iniciadas efectivamente las actividades de ejecución material de promoción inmobiliaria.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión parcial del capítulo VIII del título VII.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el caso planteado no se aportan suficientes hechos que permitan valorar si el patrimonio segregado (fabricación de ladrillos) constituye por sí mismo una rama de actividad autónoma en la entidad consultante en el sentido indicado, aún cuando dicha actividad se abandone con la voluntad de desarrollar una nueva actividad (promoción), o bien lo constituye esta última actividad si se desarrolla antes de la escisión, así como si el patrimonio no escindido forma, igualmente, por sí mismo otra u otras ramas de actividad en la consultante con carácter previo a la realización de la operación de escisión. No obstante, todas estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 y 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
Supuesto de que tanto el patrimonio escindido como el subsistente en la entidad consultante constituyan ramas de actividad, de acuerdo con la información suministrada, la operación de escisión proyectada se llevará a cabo con el fin de diversificar riesgos, separar y gestionar más adecuadamente las actividades. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.