La sociedad debe mantener el alta en epígrafe 859 (alquiler de otros bienes muebles n.c.o.p.) para la cesión de uso de marca y derechos de explotación de diseños de joyería, por aplicación de la regla 8ª de clasificación de actividades no especificadas en Tarifas. En cuanto a IVA e IS: los ingresos por comisión constituyen rendimiento de servicios sujeto a IVA (operación de mediación/gestión), mientras que los movimientos de fondos por cuenta del cliente (entrada y salida de idéntico importe) carecen de naturaleza tributaria propia (mero flujo de tesorería), siendo únicamente tributable la diferencia (comisión o precio). La comisión debe contabilizarse como ingreso ordinario en IS. Requiere emisión de factura por la comisión (servicios de gestión/mediación) conforme a normativa de facturas. No generan obligaciones aduaneras o Intrastat por tratarse de operaciones puramente financieras sin movimiento de mercancías.
Hechos
La entidad consultante es propietaria y titular de un conjunto de modelos y diseños de joyería, así como de un determinado nombre y marca comercial, con el que desarrolla habitualmente la actividad de comercio de joyería en España.
En diciembre de 2012, la entidad consultante ha firmado un contrato con una sociedad no residente en España y no intracomunitaria ("el cliente"), un contrato de "cesión de derechos sobre diseños y modelos de joyería, uso de nombre comercial/marca así como del uso del terminal punto de venta para el cobro de las mismas."
"El cliente" desea obtener los derechos para la fabricación y comercialización fuera de España de dichos diseños y modelos así como del uso del nombre comercial y de la marca señalados. Como herramienta de cobro y control de dichas operaciones, se le cede un terminal punto de venta de la entidad consultante.
Por tanto, las partes han acordado que la entidad consultante cede el derecho de uso y explotación de los diseños, modelos de joyería y nombre comercial para la fabricación y comercialización de los mismos, a cambio de una comisión como precio, siendo "el cliente" quien fabrica y comercializa su propia mercancía, sólo usando la marca y diseños cedidos.
Para poder llevar correctamente el control de las operaciones, estas se cobran en la cuenta bancaria de la entidad consultante mediante un terminal punto de venta, y posteriormente se transfiere al cliente el importe ingresado, detrayendo la comisión de la entidad consultante, como precio y contraprestación por la cesión de los derechos sobre diseños, modelos, marcas y la cesión del punto de venta.
Cuestión planteada
1) La sociedad, se encuentra dada de alta en el epígrafe 859 del Impuesto sobre Actividades Económicas, "Alquiler de otros bienes muebles". Se plantea si este es el epígrafe correcto para dicha actividad.
2) Tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y sobre el Impuesto sobre Sociedades de las siguientes operaciones:
a) El ingreso en las cuentas bancarias de la entidad consultante de las cantidades cobradas por cuenta del cliente.
b) Traspaso a las cuentas del cliente de los importes cobrados por su cuenta, una vez detraída la comisión o precio.
c) Tratamiento contable y fiscal de dicha comisión.
3) Obligaciones formales, de emisión de facturas y justificantes a conservar de dichas operaciones.
4) Obligaciones a nivel de Aduanas o Intrastat por las cantidades ingresadas y transferidas de las cuentas bancarias.
Contestación
Impuesto sobre Actividades Económicas.
La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que “el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”
El apartado 1 de la regla 4ª dispone que “con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en las presente Instrucción se disponga otra cosa.”
La clasificación de las actividades en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades económicas se realizará en función de la naturaleza material de las mismas.
Para aquellas actividades que no se encuentren especificadas en las Tarifas, la regla 8ª de la Instrucción establece el siguiente procedimiento para su clasificación:
“Las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes, a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.
Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen, y tributarán por la cuota asignada a ésta.”
En relación con el caso planteado por la entidad consultante, sobre la cesión de uso del nombre o marca comercial y la cesión de los derechos de explotación de diseños y modelos de joyería, constituye una actividad económica que no se halla especificada en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, por lo que, en este supuesto, habrá de estarse a lo dispuesto en la regla 8ª de la Instrucción clasificándose dicha actividad en la rúbrica dedicada a las actividades no clasificadas en otras partes a las que por su naturaleza se asemeje.
En el grupo 859 de la sección primera de las Tarifas se clasifica la actividad de “alquiler de otros bienes muebles n.c.o.p. (sin personal permanente),” rúbrica en la cual deberá darse de alta la sociedad consultante por la cesión de uso de nombre o marca comercial y la cesión de los derechos de explotación de diseños y modelos de joyería, exclusivamente, sin que se encuentre incluida en dicho grupo la prestación de servicios adicionales o actividades comerciales.
La cesión de uso de terminal punto de venta se considera una actividad independiente que tiene su clasificación propia en las Tarifas del Impuesto, por lo que en virtud de lo dispuesto por la regla 4ª, apartado 1, ésta deberá clasificarse en el grupo 853 de la sección primera, “alquiler de maquinaria y equipo contable, de oficina y cálculo electrónico”, que comprende el alquiler de maquinaria y equipo contable, de oficina y cálculo electrónico, sin incluir los servicios del personal que maneja dicha maquinaria y equipo.
Impuesto sobre Sociedades.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(...)”
Por su parte, el artículo 36.2.a) del Código de Comercio define los ingresos como los “incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios.”
En desarrollo de lo anterior, el apartado 4 del Marco Conceptual de la Contabilidad, recogido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, señala que, son ingresos “los incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios. (…) Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle.
Por su parte, la Norma de Registro y Valoración 14ª del PGC, en relación con los ingresos por prestaciones de servicios establece que:
“Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a. El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
b. Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
c. El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y
d. Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.
Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.”
De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que la consultante va a ceder el derecho sobre diseños y modelos de joyería, uso de nombre comercial y marca, así como el uso del terminal punto de venta.
En virtud de lo anterior, únicamente, formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, los ingresos devengados en cada período impositivo derivados de los servicios prestados por entidad consultante. En particular, tendrá la consideración de ingreso contable y fiscal del ejercicio la contraprestación (comisión) pactada con el cliente por la cesión de derechos sobre los diseños y modelos de joyería, así como por la cesión del nombre comercial o marca o por la cesión de un terminal punto de venta.
Por el contrario, el cobro de las cantidades ingresadas por terceros, derivadas de la comercialización de los productos fabricados por “el cliente”, no determina ingreso alguno para la consultante, dado que son cantidades cobradas por cuenta del cliente, por lo que no tendrá ningún reflejo en la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad y, por tanto, no tendrá ninguna incidencia en el resultado contable del ejercicio y, por ende, ninguna incidencia en la base imponible del ejercicio.
De acuerdo con lo anterior, únicamente formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, los ingresos correspondientes a los servicios prestados por la consultante, en virtud del contrato de cesión de los derechos sobre diseños y modelos de joyería y de cesión de marca y del uso del terminal punto de venta, sin que, en ningún caso, las cantidades cobradas por cuenta del cliente puedan tener la consideración de ingreso, en el sentido establecido en la norma de valoración 14ª del PGC, al tratarse simplemente de una provisión de fondos o suplido.
Finalmente, en relación a la forma de acreditación de estas operaciones cabe señalar que dichas operaciones deberán acreditarse por cualquier medio de prueba generalmente admitido en Derecho.
Al respecto, el artículo 133 del TRLIS exige a los sujetos pasivos del impuesto la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio. Siguiendo lo dispuesto en el Título III del Código de Comercio, bajo la rúbrica “de la contabilidad de los empresarios”, artículos 25 y siguientes, todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones. A su vez, estarán obligados a conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años, con el fin de poder acreditar la realidad de las operaciones reflejadas en los asientos contables.
Del mismo modo, el artículo 29.2, letras d) y e), de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de Diciembre (LGT), impone a los sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
Por otra parte, en relación a la prueba de las operaciones efectuadas, el artículo 105 de la LGT establece, “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”
Adicionalmente, el artículo 106 de la LGT, en relación con los medios y valoración de la prueba, establece lo siguiente:
“1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.
3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
5. En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales.”
En consecuencia, tratándose de servicios prestados por empresarios, deberán acreditarse, de forma prioritaria, mediante la correspondiente factura, sin perjuicio de la utilización de cualquier otro medio probatorio generalmente admitido en Derecho.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 11, apartado dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que tienen la consideración de prestaciones de servicios, entre otras:
“(...).
4º Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábricas y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.
(...).”
En consecuencia, la operación cuestionada relativa a la cesión de derechos de uso o licencias de marca tiene la consideración de prestación de servicios.
Una vez determinada la naturaleza de las operaciones cuestionadas como hecho imponible prestaciones de servicios, procede analizar si las mismas se localizan en territorio de aplicación del Impuesto.
A falta de una regla especial que recoja expresamente los servicios prestados por la consultante, tales servicios se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, según el cual:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”
De acuerdo con lo anterior, los servicios prestados por la consultante no se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el destinatario de tales servicios sea un empresario o profesional no establecido en dicho territorio, en tal caso, la prestación de tales servicios quedará no sujeta en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por el contrario, cuando el destinatario de dichos servicios sea un empresario o profesional establecido en dicho territorio, la prestación de tales servicios quedará sujeta al Impuesto.
El artículo 78 de la Ley del Impuesto dispone en relación con la base imponible lo siguiente:
“La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”
En consecuencia, la base imponible de las operaciones cuestionadas vendría determinada por el importe de la comisión que la entidad detrae de cada operación de venta de su cliente.
El artículo 2 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, (BOE de 1 de diciembre), establece lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Por tanto, la consultante deberá emitir factura tanto si la operación está sujeta en territorio de aplicación del Impuesto como si la misma está no sujeta al mismo.
El pago a la entidad consultante por los consumidores finales de los importes de las facturas de su cliente a través de un terminal de punto de venta no constituye la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sino el pago por un tercero de operaciones realizadas entre los consumidores finales y el cesionario de los derechos de uso, operaciones que estarán documentadas en las facturas expedidas por éste último a favor de dichos consumidores.
En relación a la cuestión relativa a las obligaciones Aduaneras por parte de la entidad consultante, hay que señalar lo siguiente:
Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial, tienen la consideración de prestación de servicios, y consecuentemente, no están sujetas a derechos de aduana.
En efecto, el concepto de derechos de aduana se basa en una imposición sobre las mercancías físicas, por lo que, cuando nos encontramos con una operación comercial, en la que no hay movimiento físico de mercancías, sino únicamente una prestación de servicios, ésta queda fuera del ámbito de la actividad aduanera.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, IVA, arts: 11, 69.Uno y 78.
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10 y 19.