La fusión de sociedades dependientes dentro de un grupo consolidado no extingue ni interrumpe el régimen de consolidación fiscal cuando se cumplen los requisitos del artículo 83.5 TRLIS (mayoría de derechos de voto mediante canje de valores con compensación no superior al 10%). La sucesión universal de activos y pasivos de la absorbida hacia la absorbente permite mantener los derechos de aplicación del régimen especial fusiones. Los resultados de operaciones internas eliminadas en ejercicios anteriores deberán reintegrarse en la base imponible del grupo en el ejercicio en que se realice la fusión, conforme al principio de neutralidad fiscal condicionada del régimen especial.
Hechos
El grupo empresarial G desarrolla sus actividades en la industria del entretenimiento y personalización de contenidos para teléfonos móviles, estando localizada su sociedad matriz en Italia (G), y cotizando en Bolsa. Este grupo operaba en España a través de la entidad M, la cual además, actuaba como sociedad holding de las participaciones que el grupo ostenta en diversas sociedades latinoamericanas.
En julio de 2007, el grupo adquirió una sociedad matriz de otro grupo, residente en Reino Unido, que ejercía su actividad en España a través de la entidad A, y sus entidades directamente participadas B y C. Estas tres entidades tributan en régimen de consolidación fiscal desde 1 de enero de 2004, siendo A la sociedad dominante del grupo.
Como consecuencia de esta adquisición, se ha iniciado una reorganización del grupo a nivel mundial, con el objetivo de integrar los negocios de ambos grupos por áreas geográficas y mercados, racionalizar y simplificar la actual estructura societaria con el fin de reducir los cotes de gestión asociados al mantenimiento de dicha estructura y facilitar los flujos de caja, servicios y bienes entre las distintas sociedades del grupo. En particular, se pretende reducir el número de entidades legales, unificar sedes sociales y centros operativos por país, y hacer lo propio con sus equipos gestores locales así como con sus estrategias de negocio y comerciales.
En el marco de este proceso de reorganización, se ha realizado una operación de canje de valores, por la cual G aporta su participación en M a la entidad A en diciembre de 2008, de manera que M se integra en el grupo fiscal de ésta a partir del ejercicio 2009.
Se pretende asimismo realizar una fusión en 2009, de las sociedades M, B y C, actuando la primera de ellas como sociedad absorbente, de manera que el grupo fiscal estaría constituido por A y M.
Cuestión planteada
Si la fusión de las sociedades dependientes de A produce la extinción o la pérdida del régimen de consolidación fiscal.
Si se produce la sucesión universal de las entidades absorbidas por parte de la absorbente, en relación con los derechos de aplicación del régimen de consolidación fiscal.
Si hay que incorporar a la base imponible del grupo fiscal los resultados eliminados por operaciones internas acometidas en ejercicios anteriores.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En concreto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación planteada en el escrito de consulta estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, puesto que la entidad beneficiaria adquiere participaciones en el capital social de otra que le permite tener la mayoría de los derechos de voto de la misma y, en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 87 del TRLIS citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En segundo lugar, se plantea una fusión entre las sociedades M (absorbente) y B y C (absorbidas), íntegramente participadas de forma directa por A. , el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 233.2 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (TRLSA), normativa vigente en el momento de formalizar la presente consulta, establece el concepto y requisitos de la fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 233 del TRLSA, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por último, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones señaladas se realizan en el ámbito de una reorganización del grupo a nivel mundial, con el objetivo de integrar los negocios de ambos grupos por áreas geográficas y mercados, racionalizar y simplificar la actual estructura societaria con el fin de reducir los cotes de gestión asociados al mantenimiento de dicha estructura y facilitar los flujos de caja, servicios y bienes entre las distintas sociedades del grupo. En particular, se pretende reducir el número de entidades legales, unificar sedes sociales y centros operativos por país, y hacer lo propio con sus equipos gestores locales así como con sus estrategias de negocio y comerciales. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con el régimen de consolidación fiscal, el artículo 67.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“5. El grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter”.
En el caso concreto planteado, el hecho de que se fusionen tres entidades dependientes en una sola, no afecta al grupo de consolidación fiscal, en la medida en que se mantiene la sociedad A como sociedad dominante y la sociedad M como dependiente, siempre que se cumplan el resto de requisitos exigidos por la normativa fiscal para la procedencia de la aplicación de dicho régimen fiscal especial.
Por otra parte, y dado que con ocasión de la fusión realizada el patrimonio de las entidades absorbidas B y C se traspasa a la entidad M, entidad dependiente del grupo fiscal, en aplicación del artículo 90 del TRLIS, se produce la subrogación de la entidad M en la posición de las entidades B y C en relación con todas las operaciones internas realizadas por dichas sociedades pendientes de integrar en la base imponible. Por ello, en la medida en que M sigue perteneciendo al grupo fiscal no procederá la incorporación en la base imponible del grupo fiscal de los resultados eliminados por operaciones internas realizadas por las sociedades absorbidas, ya que la fusión de sociedades dependientes sin extinción del grupo fiscal tiene la consideración de una operación interna del grupo.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 67 y ss