La operación de reestructuración puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple simultáneamente dos requisitos: (i) encaje en la definición de fusión del artículo 83.1.a) TRLIS y formalización conforme a la Ley 3/2009; (ii) concurrencia de motivos económicos válidos conforme al artículo 96.2 TRLIS, excluyéndose aquellas operaciones cuya finalidad principal sea la obtención de ventaja fiscal sin justificación en reestructuración o racionalización empresarial. La validez económica requiere análisis casuístico de los móviles de la operación concreta.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil que se dedica al arrendamiento de locales comerciales y viviendas, disponiendo para ello de varios empleados y de un local arrendado exclusivamente para llevar a cabo la gestión de la actividad. Esta entidad se encuentra participada al 99,99% por la sociedad A, si bien en el momento de la operación de reestructuración planteada será titular del 100% del referido capital.
Por otra parte, la entidad N se encuentra igualmente participada por la entidad A al 100%, y desarrolla la actividad de arrendamiento de locales comerciales. La entidad N es propietaria de 4 inmuebles arrendados y no dispone de ni de local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad ni de una persona empleada con contrato laboral a jornada completa.
Se plantea realizar una fusión por absorción, en la que la sociedad consultante absorberá a la entidad N.
En el escrito de consulta se indica que la operación persigue los siguientes fines: la realización de una actividad económica única de arrendamiento centrada en una sola compañía consiguiendo que N disponga de medios materiales y personales adecuados para la realización de su actividad; la reducción de costes de administración (contabilidad, Cuentas Anuales e Impuesto sobre Sociedades únicos); la reestructuración de los servicios administrativos de forma que exista una sola administración de las fincas y una única tesorería; reforzar la estructura financiera a efectos de facilitar la obtención de financiación externa para el ejercicio de la actividad y para realizar nuevas inversiones; la coordinación de forma conjunta de la planificación de las estrategias de inversión, realizando una gestión única de los recursos tanto materiales como financieros; la centralización del patrimonio inmobiliario en una única sociedad, racionalizando y simplificando la estructura societaria.
Ninguna de las entidades que participan en la operación tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar, ambas tributan por el régimen general y al mismo tipo impositivo y no existe diferencia en el régimen de tributación del Impuesto sobre el Valor Añadido si las dos compañías están separadas o fusionadas
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, y si los motivos expuestos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de realizar una actividad económica única de arrendamiento centrada en una sola compañía consiguiendo que N disponga de medios materiales y personales adecuados para la realización de su actividad; la reducción de costes de administración (contabilidad, Cuentas Anuales e Impuesto sobre Sociedades únicos); reestructurar los servicios administrativos de forma que exista una sola administración de las fincas y una única tesorería; reforzar la estructura financiera a efectos de facilitar la obtención de financiación externa para el ejercicio de la actividad y para realizar nuevas inversiones; la coordinación de forma conjunta de la planificación de las estrategias de inversión, realizando una gestión única de los recursos tanto materiales como financieros; centralizar el patrimonio inmobiliario en una única sociedad, racionalizando y simplificando la estructura societaria. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.1 y 96.2