Los gastos financieros derivados de préstamos para adquisición de cuota en comunidad de bienes y los gastos de conservación y reparación de viviendas ocupadas por comuneros a precio simbólico son fiscalmente deducibles conforme al régimen de atribución de rentas (art. 8.3 LIRPF): mantienen la naturaleza de gasto generador de la renta imputada a cada comunero, siendo deducibles en la base del IRPF individual en la medida que correspondan a actividades generadoras de rentas positivas. La deducibilidad depende de que los gastos sean imputables a la actividad que genera la renta (arrendamiento del edificio) y que cada comunero cumpla los requisitos de deducibilidad en su declaración individual.
Hechos
La consultante expone que preside una comunidad de bienes familiar, sobre un edificio de viviendas que se explota en arrendamiento. Uno de sus miembros decidió abandonar la comunidad y su participación fue adquirida por los restantes miembros, para ello, estos últimos solicitaron un crédito hipotecario ofreciendo en garantía los bienes de la citada comunidad. Asimismo expone que la comunidad incurrió en gastos de conservación y reparación de las viviendas y que hay viviendas que son ocupadas por los comuneros por un precio simbólico.
Cuestión planteada
Si los gastos financieros, derivados de los préstamos solicitados por los comuneros para la adquisición de la cuota de participación de la comunidad y, los gastos de conservación y reparación de las viviendas ocupadas por comuneros por un precio simbólico, tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles.
Contestación
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Por último, en lo que respecta a la utilización de los bienes o derechos integrantes de la comunidad, el artículo 394 del Código Civil dispone que “Cada partícipe podrá servirse de las cosas comunes, siempre que disponga de ellas conforme a su destino y de manera que no perjudique el interés de la comunidad, ni impida a los copartícipes utilizarlas según su derechos.”
De lo manifestado por la consultante se desprende que estamos ante una comunidad de bienes de la que se separó un partícipe que transmitió su participación a los restantes miembros de la misma, quienes adquirieron ésta mediante un crédito hipotecario garantizado con los bienes de la comunidad y que sólo se destina al arrendamiento una parte del edificio, al ser utilizado otra parte por los propios comuneros.
Las comunidades de bienes no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
El artículo 88 de la LIRPF dispone que: “las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos”, disponiendo el artículo 89.3 que “3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.”
Al no constar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF para la consideración de la actividad de arrendamiento como actividad económica, que dispone que, “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”, la presente contestación se efectúa bajo la hipótesis de que el rendimiento procedente del arrendamiento de viviendas no tiene la consideración de rendimiento de actividades económicas sino de rendimiento de capital inmobiliario, al establecer el apartado 1 del artículo 22 de la LIRPF, “Rendimientos íntegros del capital inmobiliario”, que “Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. (…).”.
En relación con la deducibilidad de los gastos, el artículo 23 de la LIRPF, regula los gastos deducibles y reducciones para determinar el rendimiento neto de los rendimientos del capital inmobiliario, disponiendo lo siguiente:
“1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º (…).”
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por la circunstancia de ser necesarios para la obtención de los rendimientos del capital inmobiliario, de tal suerte que serán fiscalmente deducibles aquellos gastos respecto de los que se acredite que se vinculan con el arrendamiento inmobiliario en los términos previstos en el precepto legal antes señalado, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles.
En el caso planteado, los gastos financieros que sufragan los miembros de la comunidad, derivados de los préstamos solicitados para la adquisición de las cuotas de participación en dicha comunidad, serían gastos propios de los partícipes (no de la comunidad de bienes) y tendrían para éstos el carácter de deducibles en la determinación del rendimiento neto de capital inmobiliario, cuando concurran los requisitos del artículo 23 de la LIRPF. Requisitos entre los que se encuentra el límite de deducibilidad de los gastos correspondientes a los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición del inmueble del que procedan los rendimientos, así como de los gastos de reparación y conservación del inmueble, no pudiendo exceder el importe total a deducir por dichos gastos, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
Dichos gastos financieros, al tratarse de gastos propios de los miembros de la comunidad y no de esta última, no aparecerían reflejados en la declaración informativa anual de las entidades en régimen de atribución de rentas de la comunidad de bienes, y se consignarán, en su caso, como deducibles en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los miembros de la comunidad, minorando el rendimiento atribuido derivado de su condición de comunero de la entidad en régimen de atribución de rentas.
En cualquier caso, el carácter necesario de los gastos deducibles, para la obtención de los rendimientos correspondientes al arrendamiento, determina que los gastos financieros deducibles sean únicamente los correspondientes a la parte proporcional del préstamo que se destina a la adquisición de los inmuebles arrendados, al destinarse parte del edificio a su uso por los propios comuneros y no al arrendamiento. Por la misma razón, los gastos de reparación y conservación que pueden considerarse deducibles, serán únicamente los que correspondan a los inmuebles arrendados.
Finalmente, conviene señalar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación del gasto financiero y para la valoración de los mismas corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006. LIRPF. Arts. 6.5, 8.3, 22, 23, 27.2, 40, 85.1, 86, 88 y 89.