Las tasas incluyen en la base imponible de los servicios repercutidos al cliente, salvo que concurran simultáneamente todas las condiciones del artículo 78.3.3º LIVA: (i) pagadas en nombre y por cuenta del cliente (acreditadas mediante factura del tercero a cargo de éste, no del intermediario); (ii) pago en virtud de mandato expreso del cliente; (iii) sumas efectivamente satisfechas; (iv) imputación de gastos reales sin margen. Si se pagan en nombre propio del intermediario, aunque sea por cuenta del cliente, integran la base imponible al no calificar como suplidos.
Hechos
La mercantil consultante se dedica a la gestión de propiedad industrial por lo que satisface tasas en representación de sus clientes ante distintos organismos oficiales.
En ocasiones, las tasas se pagan en nombre del cliente y la consultante no repercute el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente cuando carga su importe al citado cliente.
En otras ocasiones, las tasas se satisfacen en nombre propio por la consultante, repercutiendo la misma el Impuesto correspondiente cuando factura sus servicios al cliente.
Cuestión planteada
¿Las referidas tasas forman parte de la base imponible de los servicios que la consultante repercute a sus clientes?
Contestación
1.- El artículo 78 apartados uno, dos 1º y 4º y tres, 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:
"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…)
4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo dispuesto en este número comprenderá los Impuestos Especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte.
Tres. No se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.
2.- Según diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – Boletín Oficial del Estado de 16 de diciembre), para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
3.- La aplicación de los criterios anteriores, que determinan que las sumas pagadas en nombre de un cliente tengan la consideración de “suplido” en supuestos similares al planteado en el escrito de consulta, ha sido establecida, entre otros, en las contestaciones vinculantes V0059-10 y V1565-11, de 19 de enero de 2010 y 16 de junio de 2011, respectivamente.
En efecto, de acuerdo con lo anterior y según dispone el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base del Impuesto sobre el Valor Añadido está constituida por el importe total de la contraprestación, en la que debe considerarse incluido cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación, así como los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas. Por tanto, el importe de las tasas satisfechas por el consultante en nombre propio formará parte de la base imponible de los servicios prestados por el consultante.
No obstante, no se integrará en la base imponible del servicio prestado por el consultante el importe correspondiente a las tasas cuando tengan el carácter de suplido, es decir, que se trate de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente acreditando este extremo con la correspondiente factura del organismo correspondiente a nombre del destinatario.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-Uno y tres-