La exención de IVA en servicios retribuidos mediante tasa portuaria procede cuando la Autoridad Portuaria o concesionario actúa como sujeto pasivo sustituto de la tasa en sustitución del contribuyente originario. La DGT confirma que la facturación emitida por el sujeto pasivo sustituto (consignatario, transitario, operador logístico o concesionario en terminales) de los servicios cuya contraprestación es la tasa de mercancía goza de exención de sujeción al IVA, al tratarse de una actividad financiada por recurso público específico (tasa) que no constituye prestación de servicios gravada.
Hechos
La Ley 48/2003 ha establecido una Tasa a la mercancía por la utilización especial de las instalaciones portuarias.
Cuestión planteada
- Exención de los servicios que retribuye la Tasa por la Autoridad Portuaria.
- Exención cuando quien factura es el sujeto pasivo sustituto de la Tasa al sujeto pasivo contribuyente de la misma.
Contestación
1.- La Ley 48/2003, de 26 de noviembre, de Régimen económico y de prestación de servicios de los puertos de interés general (Boletín Oficial del Estado del 27), determina en los artículos 10, 11 y 12 que las tasas portuarias son recursos económicos del sistema portuario asignados a los Puertos del Estado y a las Autoridades Portuarias para el cumplimiento de sus funciones.
Entre las tasas por utilización especial de las instalaciones portuarias contempladas en la Ley 48/2003 se encuentra recogida en el artículo 24, la tasa a la mercancía.
El artículo 24 de la Ley 48/2003, establece:
“ 1. El hecho imponible de la tasa consiste en la utilización por las mercancías que se embarquen, desembarquen, transborden o efectúen tránsito marítimo o terrestre, de las instalaciones de atraque, zonas de usos comerciales asociados a la carga y descarga del buque, accesos y vías de circulación terrestres viarios y ferroviarios, y otras instalaciones portuarias fijas. Asimismo, se incluye en el hecho imponible su utilización por las mercancías que accedan o salgan de la zona de servicio del puerto por vía terrestre sin utilizar en ningún momento la vía marítima, salvo que tengan como destino u origen instalaciones fabriles, de transformación, logísticas o de almacenaje, situadas en la zona de servicio del puerto.
El pago de esta tasa dará derecho a que las mercancías ocupen o permanezcan en la zona de tránsito durante cuatro horas para aquéllas en las que el medio rodante forme parte del transporte marítimo, y durante el mismo día de embarque o desembarque y su inmediato anterior o posterior en otro caso.
No está sujeta a esta tasa la utilización de maquinaria, equipos de manipulación y elementos mecánicos móviles necesarios para las operaciones de embarque, desembarque, tránsito y trasbordo, que se encontrará sujeta, en su caso, a la correspondiente tarifa.
2. Son sujetos pasivos de la tasa:
a. En el supuesto de mercancías que se embarquen, desembarquen, transborden o se encuentren en régimen de tránsito marítimo, serán sujetos pasivos contribuyentes con carácter solidario el naviero, el propietario de la mercancía y el capitán del buque.
Cuando el buque y la mercancía se encuentren consignados serán sujetos pasivos sustitutos el consignatario del buque y el consignatario, transitario u operador logístico representante de la mercancía.
En terminales y otras instalaciones de manipulación de mercancías otorgadas en concesión o autorización conjuntamente con el atraque, el concesionario o autorizado será el sujeto pasivo sustituto.
b. En el caso de mercancías que efectúen tránsito terrestre o que accedan o salgan de la zona de servicio del puerto sin utilizar la vía marítima, será sujeto pasivo contribuyente el propietario de la mercancía o, cuando lo hubiere, el transitario u operador logístico que represente la mercancía.
Cuando la mercancía tenga por destino una instalación en concesión o autorización, será sujeto pasivo sustituto el titular de la concesión o autorización que expida o reciba la mercancía.
Los sustitutos designados en este precepto quedarán solidariamente obligados al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales derivadas de la obligación tributaria, sin perjuicio de que la Autoridad Portuaria se dirija en primer lugar al concesionario o autorizado. En caso de incumplimiento de sus obligaciones por parte de los sustitutos, en especial, en caso de impago de la tasa, la Autoridad Portuaria podrá exigir a los contribuyentes su cumplimiento. Todo ello, sin perjuicio de las responsabilidades en que hayan incurrido los sustitutos”.
Los servicios de utilización especial de las instalaciones portuarias que conforman el hecho imponible de la tasa objeto de consulta constituyen una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo dispuesto en el artículo 7, 8º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), que declara sujetas al Impuesto las prestaciones de servicios portuarios y aeroportuarios aunque se realicen directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
2. - El artículo 22 de la Ley 37/1992, establece en el apartado Siete, que están exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, entre otras, las siguientes operaciones:
"Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves."
El apartado uno del citado artículo 22 incluye los siguientes buques:
"Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:
1º. Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.
La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.
2º. Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.
La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.
3º. Los buques de guerra.
La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero.- Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.
c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de 48 horas.
Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.
En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Segundo.- Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento total o arrendamiento del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se considerará que la construcción de un buque ha finalizado en el momento de su matriculación definitiva en el Registro marítimo correspondiente.
Si, transcurridos los períodos a que se refiere esta letra b), el buque no cumpliese los requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 1º."
Por su parte, el artículo 10, apartado Dos, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 31), ha desarrollado reglamentariamente el precepto anterior, de la siguiente forma:
"2. Se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves destinados a los fines que justifican su exención los siguientes:
a) En relación con los buques: los servicios de practicaje, remolque y amarre; utilización de las instalaciones portuarias; operaciones de conservación de buques y del material de a bordo, tales como desinfección, desinsectación, desratización y limpieza de las bodegas; servicios de guarda y de prevención de incendios; visitas de seguridad y peritajes técnicos; asistencia y salvamento del buque y operaciones efectuadas en el ejercicio de su profesión por los corredores e intérpretes marítimos, consignatarios y agentes marítimos.
b) En relación con el cargamento de los buques: las operaciones de carga y descarga del buque; alquiler de contenedores y de material de protección de las mercancías; custodia de las mercancías, estacionamiento y tracción de los vagones de mercancías sobre las vías del muelle; embarque y desembarque de los pasajeros y sus equipajes; alquileres de materiales, maquinaria y equipos utilizados para el embarque y desembarque de pasajeros y sus equipajes y reconocimientos veterinarios, fitosanitarios y del Servicio Oficial de Inspección, Vigilancia y Regulación de las Exportaciones”.
La Autoridad Portuaria tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los servicios consultados y, en su condición de tal, está obligada, en su caso, a repercutir dicho Impuesto sobre los destinatarios de los mismos, así como liquidar su importe a la Hacienda Pública.
Conforme a los artículos citados, 22 de la Ley 37/1992 y 10 del Reglamento de la Ley, estará exenta la prestación de servicios de utilización especial de las instalaciones portuarias, constitutiva del hecho imponible de la Tasa a la mercancía a que se refiere esta consulta, que tenga como destinatario la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas en el apartado Uno, 1º. 2º y 3º del artículo 22 de la Ley 37/1992 y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.
Como reiteradamente ha puesto de manifiesto este Centro Directivo, debe considerarse que la exención es aplicable a los servicios que se presten al armador o naviero de buque, como titular de su explotación en el desarrollo de las actividades anteriormente mencionadas y, en las mismas condiciones, al consignatario del mismo como representante del buque en cada puerto. De esta misma consideración gozará la Tasa que tenga como sujeto pasivo el capitán del buque cuando actúe en representación del armador del buque.
La Autoridad portuaria no deberá liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido cuando facture a los consignatarios que actúen en nombre y representación de los sujetos pasivos, armadores, navieros y capitanes de buques afectos a las actividades que se explicitan en el artículo 22 antecitado siempre que sean los titulares de las actividades en dicho artículo citadas.
Sin embargo, la Autoridad Portuaria liquidará el Impuesto sobre el Valor Añadido cuando los destinatarios de los servicios prestados sean los propietarios de las mercancías, salvo que éstas vayan a ser exportadas en las condiciones y con los requisitos que se establecen en el punto 3 de esta contestación.
Igualmente, deberá liquidar el Impuesto cuando facture la Tasa a las personas que la Ley 48/2003 denomina “sustitutos de los sujetos pasivos contribuyentes” cuando éstos actúen en nombre y por cuenta de personas distintas de las que gozan del derecho a la exención a las que nos hemos referido anteriormente. En particular, deberá liquidar el Impuesto cuando los consignatarios, transitarios u operadores logísticos actúen representando a los propietarios de las mercancías, salvo que éstas vayan a ser exportadas, en cuyo caso sí resultarán exentos del Impuesto los servicios facturados a estas personas que actúan en nombre y representación del propietario de las mercancías.
3. – El artículo 21.5º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente:
“5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío”.
También resultará exenta del Impuesto la prestación de servicios objeto de consulta y cuya contraprestación se materializa en la Tasa a la mercancía cuando los servicios se presten a los destinatarios de bienes que fueran a ser exportados, a los destinatarios de las mismas mercancías y quienes actúen por cuenta de unos y otros.
Sólo en este caso, la Tasa a la mercancía que tenga como sujeto pasivo al propietario de la mercancía resultará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y a quienes actúen por su cuenta.
4. – El artículo 78.tres.3º de la Ley 37/1992, establece:
“Tres. No se incluirán en la base imponible:
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado”.
Al actuar los sustitutos de los sujetos pasivos contribuyentes en nombre y por cuenta de éstos, cuando trasladaran el importe de la Tasa que hubieran satisfecho a la Autoridad portuaria, no liquidarán el Impuesto, siempre que el citado importe se facture de manera separada del resto de los servicios que, en su caso, prestaran y facturaran a los sujetos pasivos “contribuyentes” de la Tasa a la mercancía, a condición de que se cumplan los demás requisitos de este precepto.
5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 22, 78. Ley 48/2003. RIVA RD 1624/1992 art. 10