La base imponible de la venta del terreno se compone de la contraprestación en metálico (221.172,45 euros) más el valor de mercado de la edificación cuya obligación de entrega asume la compradora, aplicando el artículo 79.1 de la LIVA por contraprestación parcialmente no dineraria; alternativamente, si el valor del terreno en el momento de la transmisión fuere superior, prevalecerá este último. La edificación constituye una operación sujeta independiente al IVA tipo general en el momento de su entrega, siendo la compradora responsable de repercutir el IVA y ajustar la deducción del IVA soportado en el anticipo inicial según su derecho de deducción.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la promoción de viviendas. Adquirió un terreno en una operación de permuta, teniendo como contraprestación la futura entrega de una vivienda cuyo valor es de 108.200 euros, sobre la que la entidad repercutió el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido por este anticipo e hizo su ingreso en la Administración.
Posteriormente, y tras una agrupación de ésta y otras fincas, transmite el conjunto agrupado a otra sociedad por el importe de 221.172,45 euros, asumiendo además la adquirente la obligación que contrajo en su día la vendedora por la operación de permuta de entregar la mencionada vivienda.
Cuestión planteada
1. Base imponible y tipo impositivo en IVA por esta última transmisión.
2. Determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades de la consultante por esta última operación.
3. Como la entidad consultante repercutió en su momento el IVA por el anticipo a vivienda, cuál sería la manera de proceder de la sociedad que adquiere la obligación de entregar la vivienda a efectos de IVA y de las obligaciones de facturación en el momento de la entrega.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO:
En el caso consultado se han producido dos operaciones distintas, la primera fue una permuta en la que se compraba un terreno a cambio de la entrega de una edificación, operación que fue liquidada correctamente por las empresas actuantes.
Posteriormente se vende ese terreno, junto con otros, a otra sociedad, estableciendo como contraprestación de la operación la cantidad de 221.172,45 euros, y subrogándose la compradora en la obligación de entregar la edificación una vez terminada a la persona con la que se firmó la permuta anterior.
A) Respecto del cálculo de la Base imponible de la operación de la segunda venta del terreno se informa lo siguiente:
1. El artículo 78.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que:
"La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas."
El apartado Dos número 7º del mismo artículo dice que en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
“7º. El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.”
Por su parte el artículo 79.uno de la Ley 37/1992 establece reglas especiales para el cálculo de la Base imponible, y señala que:
"Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.”
Este precepto es aplicable a cualquier supuesto en el que la contraprestación que se vaya a recibir es no dineraria, con independencia de la naturaleza del contrato suscrito por las partes.
En consecuencia, de acuerdo con dicho precepto la base imponible correspondiente a la entrega del terreno estará constituida por la parte en metálico, (221.172,45 euros), más el valor de mercado de la edificación que debe entregar, al haberse subrogado en esta obligación adquirida por el transmitente, salvo que el valor del terreno en ese momento sea superior, en cuyo caso habrá que estar a este último.
B) Respecto de la operación de entrega de la edificación se informa lo siguiente:
1. De acuerdo con el artículo 75.uno, número 1º, de la Ley 37/1992, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.
En aplicación de estos preceptos, y según doctrina reiterada por este Centro Directivo, la operación de transmisión de terrenos a cambio de la entrega futura de edificaciones implica que la entrega inicial de dicho terreno supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente, en su caso, a dicha entrega como el devengo por la entrega de las edificaciones, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado de la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez su construcción haya concluido.
2. El artículo 80.seis de la Ley del Impuesto prevé que "si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicios de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido".
Este Centro Directivo se ha pronunciado en numerosas ocasiones (entre otras, en la contestación de 14-4-2004, Nº 0958-04) en el sentido de que en este tipo de operaciones de permuta inmobiliaria y de acuerdo con el mencionado artículo 80.seis, el valor de la edificación que se entregaría en el futuro hubo de haberse determinado provisionalmente en el momento de entregar el terreno aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente a aquella fuese diferente en el momento de su entrega material que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.
La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se produce el devengo de las mismas. Por ello, en el momento de la entrega del terreno sólo tuvo lugar un pago anticipado de la entrega de la edificación y, en ese momento, sólo pudo realizarse una determinación provisional de la base imponible.
Por consiguiente, la base imponible de la entrega de la edificación tiene que determinarse con carácter definitivo a partir del importe correspondiente al valor de mercado de la misma en el momento de la entrega, rectificándose en consecuencia la que se calculó provisionalmente cuando se entregó el terreno.
El vendedor deberá repercutir con motivo de la entrega del inmueble el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al precio total del inmueble, minorado por el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido con anterioridad por los pagos anticipados.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES:
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, en su norma de valoración 13ª.5.f), señala lo siguiente:
“f) Valoración de terrenos adquiridos a cambio de construcciones futuras. Si se pacta la entrega de un terreno a cambio de una construcción a realizar en el futuro, se valorará el terreno recibido de acuerdo con la mejor estimación del coste futuro de la construcción a entregar, con el límite del valor de mercado del terreno.
Si se produjeran minoraciones en el coste estimado de la construcción a entregar en el futuro, se procederá a realizar la correspondiente corrección valorativa del terreno de acuerdo con los nuevos hechos. En caso de producirse incrementos en el coste de la construcción a entregar en el futuro, se corregirá el valor inicial del terreno únicamente en el momento que se contabilice la correspondiente venta de la construcción pactada.”
De ello que se desprende que el terreno recibido se debió valorar contablemente con la mejor estimación del coste futuro de la construcción a entregar, con el límite del valor de mercado del terreno.
A efectos fiscales, de acuerdo con el artículo 15.3 del TRLIS, en los supuestos de permuta las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados. La integración de esta renta se realizará en el período impositivo en que se realicen las operaciones de las que se derive dicha renta.
La aplicación de este precepto al caso planteado supone la existencia de una renta por la diferencia entre el valor de mercado del terreno recibido y el valor contable (coste) de la construcción a entregar.
Para determinar el momento en que debe entenderse realizada la operación y, por tanto, realizar la integración de dicha renta en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad adquirente del terreno, es necesario tener en cuenta lo establecido en el artículo 19 del TRLIS, que recoge el principio de imputación temporal de ingresos y gastos. Según dicho artículo, los ingresos y gastos se imputarán al período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
Este principio coincide, por tanto, con el principio de devengo contable, lo que resulta lógico ya que el artículo 19.1 del TRLIS es una manifestación del artículo 10.3 del TRLIS en la medida en que la base imponible parte del resultado contable del sujeto pasivo.
Por otra parte, la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994 antes citada, recoge en su norma de valoración 18ª las reglas de devengo en el caso de ventas realizadas por las empresas inmobiliarias. Así, para el caso de inmuebles en fase de construcción, se entiende realizada la operación en el momento en que los inmuebles estén en condiciones de entrega material cuando se encuentren sustancialmente terminados, haciendo coincidir este momento con aquel en que los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. En concreto, no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80% de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra.
Esta norma de devengo contable debe ser igualmente aplicable como criterio de imputación temporal en el ámbito fiscal, no sólo por el hecho de que el artículo 19 del TRLIS asume el principio de devengo contable, sino porque no existe ningún argumento que justifique una diferencia de imputación entre la contabilidad y la fiscalidad.
Esta regla resulta aplicable al supuesto planteado de permuta de un terreno a cambio de una construcción futura, por cuanto el citado artículo 15.3 del TRLIS, cuando establece la forma de determinar la renta, al referirse al valor contable del elemento entregado está admitiendo el criterio contable de determinación de la renta generada en esta operación, que, tratándose de la entrega de un inmueble en construcción, será el momento en que el mismo está en condiciones de entrega material.
Por tanto, en el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la integración de la renta determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15.3 del TRLIS debería realizarse en el momento en que el inmueble esté en condiciones de entrega material al transmitente del terreno, cuando se encuentre sustancialmente terminado.
No obstante, de los datos contenidos en el escrito de consulta no se desprende si en el momento posterior en que se transmitió el terreno adquirido, la construcción estaba o no sustancialmente terminada, si bien parece deducirse que no lo estaba.
En tal caso, aún no se habría producido el momento de imputación e integración de la renta originada por la permuta en la base imponible de la entidad consultante. Para esta última entidad, la obligación de entregar la construcción futura no generará renta alguna en el momento de la transmisión del terreno, puesto que el adquirente pasa a asumir la obligación del transmitente, en consecuencia, en el momento posterior de efectuar la transmisión del terreno la renta a integrar en la base imponible del período impositivo en el que se produce dicha transmisión vendrá determinada por el resultado contable que la entidad consultante obtuviera por la transmisión del terreno adquirido por permuta junto con otros terrenos que ya poseía la entidad que vendría determinado por la diferencia entre el importe en efectivo recibido más el valor contable de la construcción a entregar, menos el valor contable de todos los terrenos entregados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75, 78, 79 y 80
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 15 y 19