La participación en junta de compensación en régimen de actuación urbanística, sin transmisión previa de inmuebles a la junta, no atribuye condición de empresario al propietario a efectos de IRPF. El sujeto mantiene la calificación de ganancia patrimonial en la transmisión posterior, toda vez que la obligación de costear urbanización mediante derramas constituye mera imputación de gastos derivada de ejecución del Plan, no ejercicio de actividad económica organizada. La conclusión descarta automáticamente cualquier calificación como rendimientos de actividades económicas.
Hechos
El consultante es propietario desde hace más de 20 años de un terreno rústico que está en proceso de recalificación, por acuerdo de las autoridades municipales. No realiza ninguna actividad de promoción, ni de construcción, en el referido terreno, y va a proceder a su venta en el momento que culmine el proceso de urbanización.
Cuestión planteada
Si como consecuencia de su integración en la junta de compensación se entiende que realiza una actividad económica a efectos de la tributación de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión.
Contestación
La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que efectivamente no exista vinculación en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), entre el consultante y la entidad urbanizadora o la promotora a la que piensa transmitir los terrenos.
El Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril, y declarado expresamente vigente por la Sentencia 61/1997 del Tribunal Constitucional, establece tres sistemas de actuación urbanística: compensación, cooperación y expropiación.
En el que aquí interesa, compensación, el artículo 126.Uno de la referida norma establece que “los propietarios aportan los terrenos de cesión obligatoria, realizan a su costa la urbanización en los términos y condiciones que se determinen en el Plan o Programa de Actuación Urbanística o en el acuerdo aprobatorio del sistema y se constituyen en Junta de Compensación, salvo que todos los terrenos pertenezcan a un solo titular”.
El artículo 127 en su apartado tres señala que la Junta de Compensación tendrá personalidad jurídica propia, estableciendo el artículo 129.Uno que “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles”. A lo que el apartado dos añade que “las Juntas de Compensación actuarán como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.
Por tanto, cabe distinguir dos situaciones, en función de que la incorporación a la Junta de Compensación comporte o no la transmisión a la misma de los inmuebles.
Dejando al margen el supuesto de transmisión, que hubiera dado lugar a dos variaciones patrimoniales: por la transmisión y por la adjudicación, a continuación pasamos a centrarnos en el supuesto genérico -no transmisión-, que es el que parece corresponder al supuesto consultado. En este caso, la Junta se limitará a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores. Estos costes de urbanización serán imputados por la Junta a sus miembros en la proporción que les corresponda a través de las oportunas derramas.
Por el mero hecho de haberse visto obligado, como consecuencia de la ejecución del Plan, a costear las obras de urbanización de las parcelas, el consultante no adquiere el carácter de empresario a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues se limita a llevar a cabo su financiación, sin realizar la ordenación por cuenta propia de los medios de producción. Ahora bien, cabría apreciar la existencia de la citada ordenación si, con anterioridad a las actuaciones mencionadas, el consultante desarrollaba actividades de promoción o si, con posterioridad a la adquisición del terreno, la condición de urbanizador hubiera recaído sobre él. Por otro lado, para que la venta posterior de los terrenos pudiera estimarse realizada en el ejercicio de una actividad empresarial, sería preciso el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 25.Dos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, (que se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a la gestión de la actividad y que se tenga, al menos, para dicha actividad, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa).
Pues bien, en tal supuesto, al no haberse producido ninguna variación patrimonial por la incorporación a la Junta de Compensación, los gastos de urbanización en que incurre el propietario tienen la consideración de mejoras. Dichas mejoras, de conformidad con lo establecido en el artículo 33 texto refundido de la Ley del impuesto, forman parte del valor de adquisición de la finca.
Por otra parte, conforme a lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley del Impuesto, el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial que se obtenga en caso de transmisión de la finca.
El valor de adquisición del terreno, según las normas de los artículos 33.1 y 34 del texto refundido de la Ley del Impuesto, estaría formado por la suma del importe real por el que se hubiera efectuado la adquisición, o el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si la adquisición hubiera sido a título lucrativo, más el coste de las inversiones o mejoras efectuadas -entre las que se incluirán los gastos de urbanización en que se hayan incurrido- y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
El referido valor de adquisición se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado en los términos establecidos en el artículo 33.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
Por otra parte, la disposición transitoria 9ª de la Ley del texto refundido de la Ley del Impuesto establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, que se reducirán aplicando sobre el importe de las mismas el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contados desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras, respectivamente, hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
En el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de la parcela adjudicada, se distinguirá la parte del valor de transmisión que corresponda a cada uno de los componentes del valor de adquisición, a efectos de determinar el período de generación de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a cada una de estas partes y el consiguiente porcentaje reductor que resulte aplicable a cada una de ellas, así como su integración en la parte general o especial de la renta, teniendo en cuenta a estos efectos la fecha en que se hubiera efectuado la adquisición o mejora. Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de la mejora en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.
Por tanto, resultará de aplicación la reducción prevista en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto a aquella parte de la ganancia que proceda de elementos adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, siempre que el elemento patrimonial no esté afecto a actividades económicas.
En concreto, se aplicará la mencionada reducción, a la parte de la ganancia derivada de la adquisición efectuada por herencia hace más de 20 años, resultando no sujeta la totalidad de la misma, al haber transcurrido más de 10 años a 31 de diciembre de 1996.
La parte de la ganancia que corresponda a la mejora, es decir, a los gastos de urbanización, no podrá ser objeto de reducción por haberse producido con posterioridad al 31 de diciembre de 1994.
La presente contestación se ha formulado con arreglo a la normativa vigente en el momento de presentación de la consulta. No obstante debo informarle que actualmente se encuentra en tramitación en el Senado el Proyecto de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Este Proyecto (publicado en el Boletín Oficial de las Cortes Generales de 5 de julio de 2006) da nueva redacción, en su disposición final primera, a la anteriormente mencionada disposición transitoria novena, resultando de aplicación a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2006. De aprobarse en los sus términos actuales, quedaría sujeta al Impuesto una parte de la ganancia patrimonial obtenida en este ejercicio: la que proporcionalmente corresponda, respecto de todo el periodo de permanencia del inmueble en su patrimonio, al periodo comprendido entre el 20 de enero y la fecha de transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RD Leg. Arts. 32, 33, 34, DTª 9ª